5320 sayılı Kanunun 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken karar hakkındadır.

Danıştay ve Yargıtay Kararları

Yargıtay 11. Ceza Dairesi         

2012/26477 E.

2014/11196 K.

“İçtihat Metni”

MAHKEMESİ: Asliye Ceza Mahkemesi
SUÇ : 213 sayılı vergi usul kanununa muhalefet
HÜKÜM : Sanıkların ayrı ayrı; 213 Sayılı VUK’nun 359/a-2, 5237 sayılı TCK’nun 62, 51/1. maddeleri uyarınca erteli 1 yıl 3 ay hapis cezası ile cezalandırılmasına ilişkin.

Sanıklar hakkında sahte belge düzenlemek suçundan defterdarlık mütalaası alındıktan sonra kamu davası açılması mümkün görülmüştür.

“Sahte belge düzenlemek” ve “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olduğu; 09.04.2008 gün ve 2008/1546 Esas sayılı iddianame ile sevk maddesi olarak “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” eylemine ilişkin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-2 maddesi gösterilip sanıklar hakkında sahte müstahsil makbuzları düzenledikleri gerekçesiyle sahte belge düzenlemek suçundan kamu davası açıldığı; 07.03.2008 tarihli Defterdarlık mütalaasında 2007 ve 2008 takvim yıllarında “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” suçundan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-2 maddesi de belirtilerek mütalaada bulunulduğu; her ne kadar mütalaaya dayanak teşkil eden 29.02.2008 gün ve 2008/8 sayılı Vergi Suçu Raporu ile 29.02.2008 gün ve 2008/7 sayılı Vergi Tekniği Raporunun sonuç kısımlarında “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” suçundan cezalandırılmaları gerektiği belirtilse de içerikleri itibariyle anlatılan “suçun maddi konusunun 2007 yılı alımlarına ilişkin sahte müstahsil makbuzlarının düzenlenmesi olduğu cihetle; kendi içinde ve birbirleri ile çelişen ve hangi takvim yılından verildiği belli olmayan, “sahte belge düzenlemek” suçundan mı yoksa “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” suçundan mı verildiği anlaşılamayan mütalaa ile raporlara dayanarak yazılı şekilde sanıkların mahkumiyetine karar verilmesi,
Yasaya aykırı, sanıkların temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükümlerin bu sebeplerden dolayı, 5320 sayılı Kanunun 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nun 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, 06.06.2014 gününde oy çokluğu ile karar verildi.

MUHALEFET ŞERHİ

Çoğunluk görüşüne göre;
– Sanıklar hakkında sahte belge düzenlemek suçundan mütalaa alınıp dava açılması mümkün görülmüştür.
– “Sahte belge düzenlemek” ile “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” suçları birbirinden ayrı ve bağımsız suçlardır. İddianamede ise suç VUK’nun 359/a-2. maddesindeki “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” olarak vasıflandırılmış ise de sahte müstahsil makbuzları düzenlenmesi suçundan dava açılmıştır.
– (Vasıf değişikliğiyle birbirine dönüşmeyeceği düşüncesinden hareketle) ayrı ayrı suçları oluşturan “sahte” ve “yanıltıcı” belge düzenlemeye ilişkin eylemler için dava şartı olan mütalaanın da ayrıca verilmiş bulunması gerekir. Defterdarlık, 2007 ve 2008 takvim yıllarında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek (m. 359/a-2) suçundan mütalaa vermiş ise de, VSR ve VTR’ndaki tespitlere göre eylemlerin, hangi yıla ilişkin ve “sahte belge düzenlemek” mi, yoksa “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” mi olduğu kendi içerisinde çelişkili olduğundan, bu itibarla mütalaa da kendi içinde çelişkili ve anlaşılamadığından, buna dayanılarak sanıkların mahkumiyetine karar verilemez.
Daire çoğunluğu ile aramızdaki görüş farklılığı; 213 sayılı VUK’nun 359. maddesinde düzenlenen “sahte belge düzenlemek” ile “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olup olmadığı, dolayısıyla sanıklar hakkında kovuşturma şartı olan mütalaanın verilip verilmediği, verilmişse hangi yıllar ve suçlara ilişkin olarak kimin için verildiğine ilişkindir.
1. “Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” ile “sahte belge düzenlemek” suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olup olmadığı:
VUK’nun 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendinde yer alan “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” suçunun cezası (5828 SK ile değişmeden önce, suç tarihindeki haliyle) altı aydan üç yıla kadar hapistir. Maddede, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge; “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Burada, belgeyi veren (düzenleyen) ile alan (kullanan) arasında gerçekten bir durum veya muamele (alış-veriş) mevcuttur. Ancak alış-verişe konu mal veya hizmetin niteliği, miktarı, bedeli v.b. unsurlar, olduğundan fazla veya noksan ya da başka türlü gösterilmiştir. Bu fıkradaki “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma” suçlarına, bir sonraki fıkrada yer verilen “sahte belge düzenleme ve kullanma” suçlarına göre daha az bir ceza öngörülmesinin nedeni, suçun işlenmesiyle ihlal edilen değerin “daha az tehlikeli” kabul edilmesidir.
Aynı Kanun’un 359. maddesinin (b) fıkrasındaki “sahte belge düzenlemek” suçunun cezası ise (5828 SK ile değişmeden önce, suç tarihindeki haliyle) on sekiz aydan üç yıla kadar hapistir. Bu fıkradaki sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmıştır.
Görüldüğü gibi, düzenlendikleri fıkralar ile suç oluşturan eylemlerin niteliği ve tanımların farklılığı, keza suçlar için öngörülen cezalar gözetildiğinde, VUK’nun 359. maddesindeki her iki suçun birbirinden ayrı ve bağımsız olduğu kuşkusuzdur. Ceza Genel Kurulunun 05.03.2002 gün, 28/179 sayılı kararı ve Daire uygulamasına göre bir takvim yılında (veya vergilendirme, hesap döneminde) işlenen sahte veya yanıltıcı fatura düzenleme ya da kullanma suçlarının teselsül eden bir suçu oluşturduğu da kabul edilmektedir. Ancak düzenlenen ve/veya kullanılan belgelerin bir kısmı muhteviyatı itibariyle yanıltıcı, bir kısmı tamamen sahte ise ne olacaktır? Bu konu suçların içtimai (birleşmesi) konusu olmakla birlikte, belge türüne göre ayrı ayrı mütalaa verilmesi gerekip gerekmediği yönüyle de tartışılması gerekir. İşte daire çoğunluğu ile aramızdaki görüş ayrılığı burada ortaya çıkmaktadır.
Kanaatimce, düzenlenen belgelerin bir kısmı tamamen sahte, bir kısmı da yanıltıcı belge ise burada fikri içtima (TCK m. 44) söz konusu olup, cezası daha ağır olan VUK’nun 359/b maddesi uygulanmalıdır (ayrıca şartları varsa zincirleme suç hükümleri uygulanabilir). Mütalaa ve/veya iddianamede, suça konu belgelerin tamamen “sahte” veya “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı” olduğu belirtilerek dava açılsa bile, bu husus mahkemeyi bağlamaz. Mahkeme, re’sen araştırma ve vicdani delil ilkeleri gereği maddi gerçeği araştırıp belirlemede ve CMK’nun 225. maddesi uyarınca iddianamede dava konusu edilen fiili nitelendirmede serbesttir. Sahte belge düzenlendiği mütalaası ve iddiasıyla (VUK m. 359/b) dava açılsa da yapılacak yargılama sonucunda, suça konu belgelerin tamamının “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı” olduğu (VUK m. 359/a-2) anlaşılabilir. Bir başka ifadeyle sahte olduğu iddia edilen belgelerin, gerçekte muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu veya yanıltıcı olduğu iddia edilen belgelerin tamamen sahte olduğu anlaşılabilir. Bu halde dava konusu fiil değil, suçun vasfı değiştiğinden, yeniden mütalaa alınması ve iddianame düzenlenmesine gerek kalmadan ek savunma verilerek karar verilebilir. Nitekim Yargıtay CGK, 11.03.2014 tarih ve 2012/1382, 2014/124 sayılı Kararı ile, benzer bir duruma ilişkin olarak, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının; mütalaa, iddianame ve karara konu eylemlerin aynı olduğu, takdiri delil niteliğindeki mütalaa ve sevk maddelerinin bağlayıcılığının bulunmadığı, CMK’nun 225. maddesi uyarınca fiili nitelendirmede mahkemenin serbest olduğuna ilişkin itirazını yerinde görmüştür.
2. CGK Kararı ve Dairenin yerleşmiş uygulamalarına göre, 213 sayılı Kanun’un 367. maddesi uyarınca, aynı Kanun’un 359. maddesindeki suçlar yönünden dava (kovuşturma) şartı olan mütalaanın, suç teşkil eden fiil için verilmiş olması yetmemekte, ayrıca suçtan sorumlu tutulması gereken fail için de verilmiş olması gerekmektedir (CGK’nun, 10.03.1998, 1998/4 E., 1998/77 K. ile aynı yönde Dairenin çok sayıda Kararı).
Konunun anlaşılması ve çözümü açısından, verilen mütalaa ile mütalaanın dayanağı olan Vergi Suçu ve Vergi Tekniği Raporlarının kapsamı önem arz etmektedir.
Sanıklardan …’un ortak ve müdürü, …’un ise sadece ortağı olduğu vergi mükellefi… Yem. Hayv. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan vergi incelemesi sonucunda düzenlenen 29.02.2008 tarih ve 2008/8 sayılı Vergi Suçu Raporunda (VSR);
Mükellefin 2007 yılı alışları ile 2007 ve 2008 yılı satışlarının incelendiği, ayrıntıları Vergi Tekniği Raporunda gösterildiği gibi, mükellefin, tohumluk destek primi alan mükelleflere (çiftçilere) muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğinden, VUK’nun 359. maddesi uyarınca cezalandırılması için kamu davası açılması gerektiği belirtilmiştir.
Vergi Suçu Raporu’nun, ayrıntılar yönünden yollamada bulunduğu Vergi Tekniği Raporu’nda (VTR);
Genel bilgi olarak, mükellefin 2007 ve 2008 yılları hesaplarının incelendiği, gerek alışlarındaki müstahsil makbuzlarının, gerekse satışlarında düzenlemiş olduğu faturaların muhteviyatı itibariyle sahte olduğunun tespitine yönelik olmak üzere işbu raporun tanzim edildiği belirtilip, mükellef şirketin 2007 yılında müstahsillerden yaptığı alış ve satışlar ile 21.01.2008 tarihine kadar olan satışları tablo halinde verildikten sonra; bir kısım çiftçilerin; 2007 yılında mükelleften mal almadıkları, bir kısmının ise faturada belirtilen köyde ikamet etmedikleri, 2008 yılı satış faturalarının incelenmesinde, tabloda gösterilenlerin ürün satın almadıkları, bir kısmının da belirtilen adreslerde bulunmadığı, bu durumun satış olmadığı halde fatura kesildiğine işaret ettiği,
VTR’nun “Değerlendirmeler” bölümünde de, mükellefin mal alımlarına ilişkin müstahsil makbuzlarının gerçeği yansıtmadığı, satışlarına ilişkin faturalarda belirttiği köylülerin bir kısmının bu mahsulleri almadıklarını beyan ettikleri, bu durumun gerçek olmayan mal alımlarına işaret ettiği, belgelerin sahte olduğu, … mükellefin, kayıtlarında yer alan alışları yapabilecek kapasitede olmadığı gibi, alışlara dair müstahsil makbuzlarının tamamının sahte olduğunun kabul edilmesi gerektiği, … 2007 ve 2008 satış faturalarının tahmini % 30’unun sahte olduğu, hatta alışlardaki tutarsızlığı bertaraf etmek için satış faturası düzenlediği, belirtilmiştir.
Kovuşturma şartı olup verildiği tarih olan 07.03.2008 itibariyle geçerli bulunan Defterdarlık mütalaasında; “vergi mükellefi olan … …Ltd. Şti’nin 2007 ve 2008 takvim yıllarında yanıltıcı belge düzenleyerek kaçakçılık suçu fiilini işlediği … Vergi Suçu Raporuyla tespit edilmiş bulunmaktadır.” denildikten sonra, 213 sayılı VUK’nun 359. maddesinin bir kısmına (muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler ve kullananlara ilişkin (a) fıkrasının 1 ve 2. bentlerine) yer verilip, “mükellef bu fiili ile 213 sayılı VUK’nun 359. maddesi gereğince kaçakçılık suçunu işlediği … mütalaa olunarak, mükellef hakkında VUK’nun 367. maddesi gereğince kamu davası açılması” gerektiği belirtilmiştir.
Vergi suçlarına ilişkin dosyalardaki mütalaa yazısında genellikle, suç teşkil eden eyleme açıkça yer verilmeyip, sadece ekli raporlara atıfta bulunularak işlenen suçtan failler hakkında dava açılması için mütalaa verildiğinin belirtilmesi ile yetinilmektedir. Daire olarak da bu husus usule aykırı bulunmamakta ve bu durumda mütalaa ekindeki raporlardan hangi fiil ve failler hakkında mütalaa verildiği belirlenmektedir.
Bu dosyada da mütalaada, “vergi mükellefi olan … …Ltd. Şti’nin 2007 ve 2008 takvim yıllarında yanıltıcı belge düzenleyerek, bu fiili ile VUK’nun 359. maddesi gereğince kaçakçılık suçunu işlediği” açıkça belirtilmiş, yapılan tespitler açısından Vergi Suçu Raporu’na da atıfta bulunulmuştur.

Vergi Suçu Raporu’nda da ayrıntıları Vergi Tekniği Raporuna havale edilerek aynı tespitlere yer verilmiştir. Vergi Tekniği Raporunda ise yukarıda yer verildiği üzere gayet açık ve ayrıntılı olarak; mükellef şirketin gerek 2007 yılı alışlarına ilişkin belgelerin [zirai ürün üreticileri olan çiftçilerden (müstahsillerden) alınan ürünlere karşılık düzenlenen müstahsil makbuzlarının], gerekse 2007 ve 2008 yıllarında hayvan besicilerine satılan mallara ilişkin satış faturalarının gerçek olmadığına ilişkin tespitler, gerekçeleriyle birlikte açıklanmıştır. Bu tespitlerin, VUK’nun 359/b maddesindeki “sahte belge düzenleme” suçunu oluşturduğu açıktır. VTR’da, gerçek olmayan belgeler için bazen sahte (VUK m. 359/b), bazen de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı (VUK m. 359/a-2) şeklindeki vasıflandırmanın bağlayıcılığı yoktur.
Kaldı ki VTR, VSR ve Defterdarlık mütalaasında 359/a-2 maddesindeki “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek”ten söz edilse de asıl rapor olan Vergi Tekniği Raporu ile Defterdarlık mütalaasında; vergi mükellefi olan … …Ltd. Şti’nin 2007 ve 2008 takvim yıllarında kaçakçılık suçu fiilini işlediği açıkça belirtilmiştir. Kovuşturma şartı olan, mütalaadır. Vergi inceleme veya vergi tekniği raporları bu yönüyle soruşturma ve kovuşturma makamlarını bağlamaz. Daire çoğunluğu da 2007 ve 2008 yılları için mütalaa verildiğini kabul ettiğine göre, VSR ile VTR’larındaki tespitlerin çelişkili olması, mütalaaya etki etmeyeceği gibi, eylemin nitelendirilmesine ilişkin mütalaadaki açıklamalar da mahkeme hâkimini bağlamaz.

Eğer dava (kovuşturma) şartı olarak, verilen mütalaanın usulüne uygun bulunmadığı kabul edilecekse gerekçesi şu olabilir: Mütalaanın, suç teşkil eden fiil için verilmiş olması yetmemekte, ayrıca suçtan sorumlu tutulması gereken fail için de verilmiş olması gerekmektedir (CGK, 10.03.1998, 1998/4 E., 1998/77 K.). Ayrıca, 5237 sayılı TCK’nun 20. maddesi ve gerekçesine göre, ancak gerçek kişiler suçun faili olabilir. Tüzel kişiler hakkında ceza yaptırımı uygulanamaz. 7.3.2008 tarihli Defterdarlık mütalaası incelendiğinde; vergi mükellefi olan… Ltd. Şirketi’nin ortağı ve yetkilisi olan sanık … ile ortağı olan … hakkında değil, tüzel kişi olan, dolayısıyla da suçun faili olamayan, ceza yaptırımı uygulanamayan … … Ltd. Şirketi hakkında verilmiştir.
3. İddianamede, “Suç: Vergi Kaçakçılığı, Suç Tarihi:7.3.2008, Sevk Maddesi: 5728 sayılı Kanun ile değişik Vergi Usul Kanunu 359/a.2” olarak gösterildikten sonra; “Şüphelilerin, Defterdarlık Gelir Genel müdürlüğünün ayrıntılı raporu uyarınca tohumluk destek pirimi alan mükelleflere tanzim ettiği sahte müstahsil makbuzları dolayısıyla çiftçilerin pirim almasına sebebiyet verdiği, gerçek bir mal alımına dayanmaksızın sahte olarak düzenlenen makbuzlar sonucu şüphelilerin atılı suçu işlediği”nden bahisle dava açılmıştır. Buna göre, çoğunluk kararının aksine; dosyada 2007 ve 2008 yıllarında sahte ve/veya yanıltıcı belge düzenlemekten mütalaa verilmesine rağmen iddianamede, sadece 2007 yılında tohumluk destek primi alan mükelleflerden (zirai ürün üreten çiftçilerden) zirai ürün alınmadığı halde, alınmış gibi düzenlenen sahte müstahsil makbuzları dava konusu edilmiştir. (İddianamede suç tarihi olarak gösterilen 7.3.2008 tarihi, dava konusu eylemlerin tarihi değil, Defterdarlığın mütalaa tarihidir).
Bu durumda, 2007 ve 2008 yıllarındaki eylemler için mütalaa verilmesine, iddianamede ise sadece 2007 yılındaki eylemler dava konusu edilmesine rağmen, yerel mahkeme, hangi yıldan verildiğini de belirtmeden, sanıklar hakkında suç tarihlerinden çok sonra yürürlüğe giren ve fazla ceza içeren yasayı uygulayarak hüküm kurmuştur. (Gerekçeli karada suç tarihi, iddianamedeki gibi 7.3.2008 olarak gösterilmişse de, mütalaa kapsamına göre suç tarihi 20.01.2008, iddianame kapsamına göre ise 2007 yılıdır. 359/a-2 maddesindeki suçun cezası ise 5728 SK’dan önce 6 aydan 3 yıla kadar hapis iken, anılan Kanunla yapılan değişiklik sonucu cezanın asgari haddi 1 yıla, 03.07.2009 tarihinde yürürlüğe giren 16.06.2009 gün ve 5904 SK. ile de 18 aya çıkarılmıştır.)
Sonuç olarak ve özetle;
– Daire çoğunluğu, kararında; sanıklar hakkında 2007 ve 2008 takvim yıllarında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek (m. 359/a-2) suçundan mütalaa verildiğini, iddianamede ise vasıflandırma ve sevkin VUK’nun 359/a-2. maddesindeki “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” suçundan olsa da, anlatım olarak sahte müstahsil makbuzları düzenlenmesi (m. 359/b) suçundan dava açıldığını kabul ettiği için, mahkemeye yol gösterme ve hatırlatma açısından sanıklar hakkında sahte belge düzenlemek suçundan mütalaa alınıp dava açılmasının mümkün olduğu belirtilerek, hangi suç ve yıldan mütalaa verildiğinin anlaşılamadığı gerekçesiyle yerel mahkeme kararı sair yönleri incelenmeden bozulmuştur. Biz ise VUK’nun 359. maddesinin iki ayrı fıkrasında düzenlenen “sahte” ve “yanıltıcı” belge düzenleme suçlarının iki ayrı suç olduğunu, ancak bu suçlar arasında fikri içtima olabileceğini, yargılama sonucunda biri diğerine dönüşebileceğinden, 2007 ve 2008 yıllarına ilişkin verilen mütalaanın yeterli olduğunu, VSR ve VTR ile mütalaadaki nitelendirmenin hâkimi bağlamadığını düşünüyoruz.
Açıklanan gerekçelerle, verilen mütalaada bir noksanlık ve usule aykırılık bulunmadığını, ancak içinde usul ve esasa ilişkin bir çok yasaya aykırılık barındıran yerel mahkeme kararının, makul sürede ve adil bir yargılama açısından, her yönüyle incelenip bozulması gerektiği düşüncesiyle, sayın çoğunluğun hükmün sair yönleri incelenmeksizin, yerinde olmayan gerekçeyle bozulmasına ilişkin kararına katılmıyorum.