Vergi suçları arasında VUK md.359/b’de yer alan sahte belge düzenleme ve kullanma suçu, TCK’daki genel evrakta sahtecilik suçlarının özel kanunda düzenlenmiş biçimidir. Vergi Usul Kanunu (VUK) özel bir kanun niteliğinde olduğundan, belgede sahtecilik teşkil eden vergi suç ve cezaları açısından TCK hükümleri değil, VUK md.359/b hükümleri uygulanır.

Sahte belge düzenleme veya kullanma suçu, gerçek bir işlem veya durum mevcut olmadığı halde bunlar varmış gibi sahte belge düzenlenmesi veya kullanılmasıyla oluşan bir vergi suçudur.

Uygulamada çoğu zaman vergi suçlarının genel mahkemelerde yapılan yargılamalarında “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçu” (VUK md.359/a-2) ile “sahte belge düzenleme veya kullanma suçu” (VUK md.359/b) hükümleri birbirine karıştırılmaktadır.

İki suç arasındaki temel fark şudur: Gerçek bir işlem veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgelere sahte belge; gerçek bir işlem veya duruma dayanmakla birlikte bu işlem veya durumu nitelik veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgelere de muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge denilmektedir.

Sahte Belgenin Tanımı:

“Hukuki geçerliliğini sağlayan zorunlu ve yeterli unsurlara sahip olmayan belgelere sahte belge denilir.  

Bu çerçevede ;
1. Bir mal hareketi veya hizmet söz konusu olmadığı halde düzenlenen belgeler,
2. Belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen belgeler,
3. Başkası adına bastırılıp kullanılan belgeler, sahte belge olarak kabul edilmektedir.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler ise, şekil şartlarına uygun olarak düzenlenmiş, ancak içerdiği bilgiler yanlış olanlardır. Buna göre mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden daha az veya daha çok gösteren, alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası “tahrif” suretiyle değiştirilmiş belgeler, gerçek durumu göstermeyen, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak kabul edilecektir. “

213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 29.7.1998 tarih ve 4369 Sayılı Kanunun 14’üncü maddesiyle değiştirilen ve 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe giren 359’uncu maddesinin “a” fıkrasının 2 numaralı bendinin parantez içi hükmünde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge tanımlanmıştır.

Hükme göre “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir. “
Belgeler vergi usul kanunundaki şekil şartlarını taşıyabilirler ve görünüş olarak düzgün görüntü sergilemiş olabilirler.

Kayıt nizamına uygun olarak da kaydedilmiş olabilirler.

Belgelerin geçek muamele veya durumu göstermediği yönünde yapılacak tespitlerle bunun aksi her zaman ispatlanabilir.
359. maddenin “b” fıkrasında ise sahte belge tanımlanmıştır.

Buna göre sahte belge; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ile sahte belge arasında fark vardır.

Sahte belgede hem belge hem de içeriği gerçek değildir.

Bu, tam anlamıyla sahte fatura kullanılması durumudur.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge de ise, faturanın kendisinin gerçek olup içeriği gerçeğe uygun değildir.

Bu gibi hallerde alınan malın miktar veya fiyatı olduğundan farklı gösterilir.

Çeşitli Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme Fiilleri:
Günlük yaşamda en çok karşılaşılan sahte belge düzenleme filleri aşağıdaki gibidir.
-Gerçekte olmayan bir mükellef adına belge bastırılması ve düzenlenmesidir.

-Gerçek bir mükellef tarafından, hiç var olmayan bir alışveriş için belge düzenlenmesidir.
-Mükellefiyetini terk etmiş bir mükellefin daha önce bastırdığı belgeleri düzenlemesidir.

– Belgelerin Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basılmasıdır.
-Vergi Usul Kanunun aradığı şekil şartlarına uygun olamayan belge düzenlenmesidir.
-Günlük yaşamda en çok karşılaşılan muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme filleri ise aşağıdaki gibidir.
-Gerçek bedelinin altında veya üstünde fatura düzenlenmesidir.
-Gerçek satış miktarının faturada düşük veya yüksek gösterilmesidir.
-Faturada gerçekte satılan mal yerine başka bir malın satıldığının gösterilmesidir.
-İşletmeye ait olmayan gider veya maliyetlerin işletmeye aitmiş gibi gösterilmesidir.
-Alıcısı veya satıcısı gerçekte olduğundan farklı şekilde fatura düzenlenmesidir.
28 seri nolu KDV Genel tebliğinde de belirtildiği gibi, olayın özelliğine göre ortaya çıkabilecek değişik durumlara göre muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge nitelemesi yapılabilecektir.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, sahte belgeden çok daha yaygın kullanılmaktadır.

En yaygın kullanım şekli ise, mükelleflerin dönem sonlarında stok dengesinin sağlanmasına maliyet olmasıdır.