Sahte ve Muhteviyatı itibariyle Yanıltıcı belge, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafında, gider veya maliyetleri artırma ve bu yolla vergi matrahını azaltma amacıyla kullanılmaktadır. Ayrıca, mal veya hizmet tedarik edilen kişinin belge vermemesi dolayısıyla, gider veya maliyetleri belgelendirebilme ihtiyacından dolayı da Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı belge kullanıldığı bilinmektedir.

Ticari hayatta mal veya hizmet alımlarının yapılmasında düzenlenen faturaların Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı belge olması çoğu zaman bilinmemektedir. İyi niyetli malı satın alan mükellefin, malı satan satıcının vergi ile ilgili yükümlülüklerini yerine getirip getirmediğini başka bir deyişle, satıcı mükellefin katma değer vergisi beyannamelerini verip vermediği, hasılatının ne kadar olduğu, kullandığı belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığını, BA-BS formlarında beyan edip etmediğini, düzenlenen fatura ve benzeri vesikaların vergi dairesi izniyle bastırılıp bastırılmadığı konusunda diğer mükelleflerin bilgisinin olmaması doğal bir durumdur.Vergi incelemeye yetkili olanlar çoğu zaman düzenlenen yanıltıcı belgelerle ilgili mal veya hizmet satın alınan mükelleflerin bilinçli bir şekilde bu faturaları aldığını düşünmektedir. Yazılan vergi inceleme raporlarında bu görüş doğrultusunda düzenlenen raporlar ile mükellefler cezai yaptırımlarla karşı karşıya kalmaktadır. 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. Maddesinin (B) bendinde; “mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri” belirtilmiştir. 

213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 3.maddesinin (B) bendinde; “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu” hükümlerine yer verilmiştir.

Anılan madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, mükelleflerin Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda sözü edilen 29. maddesi hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartının, fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtıyor olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle, vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu bilimselliğinin ötesine geçilerek, muamelelerin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Bir ticari ilişkide, gerçek mahiyetin, sonradan yapılacak bir inceleme ile ortaya konulması oldukça güç, hatta bazen imkansız olabilmektedir.

Gerçek mahiyetin tespitindeki bu güçlük nedeniyle, Vergi Usul Kanununun anılan 3.maddesinde, ispat külfetinin hangi tarafa ait olduğu hususu önem arz etmektedir. Buna göre, bir mükellef, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durunu iddia ederse, bu iddiasını ispat etmek durumundadır. Buradaki önemli husus, iktisadi, ticari ve teknik icaplar ile normal ve mutad olmayan durumların hangi durumlar olduğunun açıklanmasıdır. Toplumsal bütünün her alanında ortaya çıkan hızlı değişim ve gelişmeler dikkate alındığında, iktisadi, ticareti ve teknik icaplar ile normal ve mutad olmayan durumların neler olduğunun olay esnasındaki koşullar esas alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Danıştay’ın konu ile ilgili son yıllarda verdiği kararlarda “sahte fatura” konusuna yaklaşımı ise, konunun detaylı bir şekilde araştırılıp belirtilen tespitler yapılmadan ezbere bu kanaate varılamayacağı doğrultusundadır. Danıştay’ın sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ile ilgili son yıllarda vermiş olduğu kararlar aşağıdaki gibidir. Danıştay 4. Dairesinin 15.04.2009 tarihli kararında,“İncelenen dosyada, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaları düzenleyen (Ö) Ltd. Şti. ve (D) Ltd. Şti. hakkında bilinen adreslerinde bulunamadığı, alışlarının büyük bölümünün sahte faturalarla belgelendirildiği, (D) Ltd. Şti.’nin aldığı çeklerin büyük bölümünü tüm alışlarını yapmış olduğu (T) Ltd. Şti.’ye ciro ettiği, dolayısıyla bu şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir alım satıma dayanmadığı yolundaki rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan dava rapordaki tespitler yeterli görülerek reddedilmiştir. Ancak, bu firmalarla ilgili tespitlerin kendi alışlarına dayandırılması ve davacı tarafından ödemelerin büyük bölümünün müşteri çekleriyle veya İnternet üzerinden banka havalesi yoluyla yapılmış olması hususları da dikkate alındığında, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaların gerçek mal alışlarına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, davacıya fatura düzenleyen firma hakkındaki raporun vergilendirme açısından yeterli bulunarak tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.”

Danıştay 4. Dairesinin 15.04.2009 tarihli sadece faturayı düzenleyen şirketler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayalı olarak, faturaların tamamının sahte olduğu görüşüne varılamayacağı kararında, “İncelenen dosyada, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaları düzenleyen (Ö) Ltd. Şti. hakkında bilinen adreslerinde bulunamadığı, alışlarının büyük bölümünün sahte faturalarla belgelendirildiği, dolayısıyla bu şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir alım satıma dayanmadığı yolundaki rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan dava rapordaki tespitler yeterli görülerek reddedilmiştir. Ancak, bu firma ile ilgili tespitlerin alışlarına dayandırılması ve davacı tarafından ödemelerin büyük bölümünün müşteri çekleriyle veya internet üzerinden banka havalesi yoluyla yapılmış olması hususları da dikkate alındığında, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaların gerçek mal alışlarına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, davacıya fatura düzenleyen firma hakkındaki raporun vergilendirme açısından yeterli bulunarak tarhiyata karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.”         

Danıştay 9. Dairesi’nni 16.04.2009 tarihli kararında; “Bu durumda, davacı şirkete fatura düzenleyen (…) Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında mükelleflerin davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu konusunda somut bir saptama bulunmadığından, vergi mahkemesi tarafından, davanın cezalı tarhiyata ilişkin kısmının reddine karar verilmesinde isabet görülmemiştir.”                                                                  

Danıştay 4. Dairesinin 30.06.2009 tarihli kararında; “Dava dosyasına temyiz aşamasında eklenen ve davacının … ve .. .’a yaptığı ödemelere ilişkin banka dekontları, tediye makbuzları ve ödemelerin muhtelif bankalara ait çeklerle yapıldığını gösterir banka bireysel müşteri hesap hareketlerine ilişkin dökümler ile davacının kaçakçılık suçundan yargılandığı Asliye Ceza Mahkemesince yaptırılan bilirkişi raporunun incelenmesinden, davacı tarafından … ‘a yapılan toplam ödemenin %79’ unun, … ‘a yapılan ödemelerin ise %36’sının bankalar aracılığıyla yapıldığı tesbit edildiğinden, davacının fatura içeriği emtiaları gerçekten adı geçen kişilerden aldığı ve katma değer vergisini ödediği sonucuna ulaşılmış olup bu durumun aksi davalı İdarece ispat edilmesi gerektiğinden ve ispat yükü kendisine düşen İdare ise bu yönde bir kanıt sunmadığından Mahkemece tarhiyatın kaldırılması gerekirken aksi yönde verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”

Danıştay 4. Dairesinin 26.04.2007 tarihli kararında;“Vergi mahkemesince, vergi incelemesinin amacına da uygun olarak öncelikle, içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılan faturaları veren şirket hakkında düzenlenen raporlar üzerine idarece ne gibi işlemler yapıldığı, bu raporlara dayalı olarak komisyon geliri elde etmekten dolayı tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmış ise sonucunun ne olduğu, bu raporlarla ilgili yargı kararlarının bulunup bulunmadığı, söz konusu şirketin mükellefiyetinin idarece terkin edilip edilmediği, edilmişse dava konusu yapılıp yapılmadığı, davacıya fatura düzenlediği dönemlerde, katma değer vergisi beyannamelerini verip vermediği adına katma değer vergisi tarhiyatı yapılmış ise bu konuda yargı kararı bulunup bulunmadığı hususları davalı idareden, ya da faturaları düzenleyen şirketin bağlı bulunduğu vergi dairesinden araştırılıp bu araştırma sonucuna göre karar verilmesi gerekirken davanın reddedilmesinde hukuka uyarlık görülmemiştir.”

Danıştay 9. Dairesinin 20.01.2010 tarihli kararında; “Olayda, her ne kadar (K) Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitlere göre, şirketin sahte fatura düzenlediği konusunda kuşkular bulunmakta ise de, anılan şirketin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu şeklinde bir genelleme yapılması mümkün olmayıp, anılan şirketin davacı şirket adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir. Yukarıda belirtilen tespitlerde, (K) Ltd. Şti.’nin beyannameleri vermesi, faturalarının anlaşmalı matbaaya bastırması, faaliyetinin olup olmadığı, iş yerinde ticari emtiasının bulunup bulunmadığı hususlarında, ihtilaflı yıllarda yapılmış yoklamaların bulunmaması karşısında, davacı şirketin ödemelerini nakit yaptığı, (K) Ltd. Şti.’nin mal alış faturaları sahte olduğundan satışlarının da sahte olduğu sonucunun ortaya çıktığı ve vergilendirme ile ilgili ödev ve sorumluluklarını yerine getirmediği hususlarına dayanarak anılan şirketin davacı şirket adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılması varsayıma dayalı bir yaklaşım olacaktır. Bu nedenle aksi yöndeki Mahkeme kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.”

Danıştay 9. Dairesinin 27.01.2010 tarihli kararında; “Bu durumda, davacı tarafından katma değer vergisi indiriminde kullanılan ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan fatura bedellerinin büyük bir kısmı karşılığında davacı tarafıdan çek düzenlenmesi ve bu durumun da inceleme elemanına belirtilmesi nedeniyle davacı ihtilaflı faturalar karşılığında gerçekten mal aldığı, ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan bu faturaların bilmeden kullanıldığı sonuç ve kanaatine varıldığından, cezanın bir kata indirilmesi gerekirken, üç kat olarak oynanmasında isabet görülmemiştir.”                                                                   

Danıştay 9. Dairesinin 27.01.2010 tarihli kararında; “Bu durumda, davacı tarafından katma değer vergisi indiriminde kullanılan ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan fatura bedellerinin büyük bir kısmı karşılığında davacı tarafından çek düzenlenmesi ve bu durumun da inceleme elemanına belirtilmesi nedeniyle davacı ihtilaflı faturalar karşılığında gerçekten mal aldığı, ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan bu faturaların bilmeden kullanıldığı sonuç ve kanaatine varıldığından, cezanın bir kata indirilmesi gerekirken, üç kat olarak onanmasına isabet görülmemiştir.”

Danıştay 9. Dairesinin 27.01.2015 tarihli kararında; “….. Ltd. Şti. tarafından davacı şirkete düzenlenen faturalar yönünden tüm tespitler, bu faturaların sahteliğinin kabulü için yeterli olmayıp, hukuken geçerli somut verilerle sahte fatura olduğu ortaya konulamadığından, Vergi Mahkemesi kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.”

Yukarıdaki kararlar incelendiğinde mükelleflerin mal ve hizmet alımları karşılığında aldıkları fatura ve benzeri belgelerin sahte olup olmadığı konusunda yeterli kanıt ve somut belgeler ortaya konmalıdır. Nitekim Maliye Bakanlığının 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanan KDV Genel Uygulama Tebliğinde düzenleme yapılmış ve yargı kararlarını dikkate alan düzenleme yapılmıştır. Mükelleflerin sahte ve muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge kullanıp kullanmadıkları bu düzenleme ile tespit edilecektir. Bir belgenin sahte olduğuna kanaat getirilemeyecek, rapor düzenlemeyecek, işlem yapılamayacaktır. 

SONUÇ olarak;

Gerek Danıştay kararları gerekse Maliye Bakanlığının yapmış olduğu düzenlemeler sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin tespiti konusunda yazılmış ve yazılacak olan vergi inceleme raporlarına ışık tutacaktır. Vergi inceleme elemanları ve Vergi İdaresi sahte belge, ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin düzenlenmesi ve kullanılmasının tespit edilmesinde yargı kararlarını ve Maliye Bakanlığının yapmış olduğu objektif inceleme ölçülerini dikkate alması gerekmektedir.