Dar Mükellef Firmalar, (Yurt dışında mukim yüklenici firmalar ile Türkiye’de mukim proje sahibi şirketler arasında imzalanan sözleşmeler)

Üst Yönetim

Dar mükellefiyet, bir ülkede yerleşik olmayan kişi ve kurumların o ülkede elde ettikleri kazanç ve iratlar nedeniyle vergi yükümlüsü olması durumudur. Her devletin kendi ulusal sınırları içerisinde oluşan kazanç ve iratlar üzerinden pay alma hakkının bulunmasından kaynaklanmaktadır.

Tam ve Dar Mükellefiyet;

Kanunun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar, kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunup bulunmadığına göre tam mükellefiyet veya dar mükellefiyet esasında vergilendirilecektir.

Kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir. İş merkezi ise iş bakımından işlemlerin bilfiil toplandığı ve yönetildiği merkezdir.

Tam mükellefiyet;

Kurumlardan, kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilecektir.

Dar mükellefiyet;

Kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecektir.

Dar mükellefiyette kurum kazancı;

Dar mükellefiyette kurum kazancı aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşmaktadır:

  • Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye’de iş yeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar, (Bu şartları taşısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları malları Türkiye’de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye’de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye’de yapılmasıdır.)
  • Türkiye’de bulunan zirai işletmeden elde edilen kazançlar,
  • Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları,
  • Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar,
  • Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratları,
  • Türkiye’de elde edilen diğer kazanç ve iratlar.

Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde belirtilen anılan kazanç ve iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi ve Türkiye’de daimi temsilci bulundurulması konularında Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri uygulanacaktır.
Dar mükellef kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlara ilişkin açıklamalar Tebliğin (22,2) bölümünde yapılmıştır.

Yurtdışında mukim yüklenici firmalar ile Türkiye’de mukim proje sahibi şirketler arasında imzalanan sözleşmeler uyarınca, Gelir Vergisi Kanunu 42. Madde kapsamında yıllara sari inşaat ve onarım işi mahiyetinde olan ve genellikle anahtar teslim proje (“Turnkey Project”) olarak nitelendirilen işlerin vergilendirilmesi öteden beri özellikli bir konu olarak karşımıza çıkmaktadır.

Bu tür anahtar teslim projelerin vergilendirilmesinde Mali İdaremizin genel yaklaşımı yabancı yüklenici firmanın projeden elde ettiği kazancın Türkiye’de vergilendirilmesi yönündedir. Ancak, söz konusu projelerin hayata geçirilmesinde işin niteliği, taraflar, taraflar arasında kurulan yapılar ve sözleşme düzenlemeleri öncelikli olarak dikkate alınmalıdır. Dolayısıyla, vergisel değerlendirme ve sonuçlar da farklılık gösterebilmektedir.

Dünyada da olduğu gibi ülkemizde de bu tür projelerde yabancı yüklenici firma ile proje sahibi arasında birden fazla sözleşme imzalanabilmekte, iş parçalara ayrılabilmekte, bu sözleşmelerden birisi doğrudan yurtdışındaki firmadan sağlanacak makine/teçhizat teslimine ilişkin olurken, diğeri ise mukim ülkede belirli bir süre devam edecek inşaat/onarım/montaj gibi hizmetlere yönelik olabilmektedir.

Söz konusu sözleşme yapısı, kavradıkları işin kapsamına göre farklı vergisel sonuçlar doğurabilmektedir. Bu noktada en çok karşılaşılan değerlendirme ise yurtdışında mukim firmanın, Türkiye’de bir işyeri/daimi temsilcisi olmadan ya da olsa bile bunların katkıları söz konusu olmadan, proje sahibine yaptıkları makine/teçhizat teslimlerinin Türkiye’de vergiye tabi olmayacağı/olamayacağı yönündedir. Hatta yüklenici firmanın Türkiye’nin taraf olduğu bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması ülkesinin mukimi olması halinde söz konusu vergisel değerlendirme daha da netlik kazanabilmektedir.

İşte bu konuyla ilgili olarak yakın zamanda karşılaştığımız bir dünya örneğini paylaşmak istiyorum. Örneğimiz Hindistan’dan.

Avusturya’da mukim bir firma, özel bir paketleme makinesinin kurulumuna ilişkin olarak Hindistan’da mukim bir müşteri ile iki ayrı sözleşme imzalamıştır. Bu sözleşmelerden ilki teçhizata ilişkin makine/parçaların tedarikine ilişkindir. Bir başka ifadeyle, paketleme teçhizatına ilişkin mühendislik, çizim, üretim ve tedarik aşamalarını kapsamaktadır. Diğer sözleşme ise, hizmet sözleşmesi olup, teçhizatın kurulumunun gözetilmesi, devreye alınması, performans testlerinin yapılması ve çalışanlara konuyla ilgili eğitimlerin verilmesinden oluşmaktadır. Söz konusu firma, Hindistan’da Kurumlar Vergisi Beyannamesini aşağıdaki noktaları gözeterek beyan etmiştir;

Yurtdışı makine/teçhizat tedariki ne Hindistan Gelir Vergisi Kanunu maddeleri ne de Avusturya-Hindistan vergi anlaşması maddelerine göre Hindistan’da vergiye tabi olmayacaktır.

Yurtdışından tedarik edilen makinelerin kurulumunun gözetilmesi hizmetlerinin süresi 6 ayı geçmiştir. Vergi anlaşmasının ilgili maddesi uyarınca söz konusu faaliyet bir hizmet işyeri oluşturmuş sayılacaktır.

Söz konusu hizmetlerden elde edilen gelir sözleşmenin tamamlanması yöntemine göre vergiye tabi tutulmuştur.

Ancak, dar mükellefin söz konusu beyanı Hindistan Vergi İdaresince incelemeye alınmış ve yurtdışı makine/teçhizat tedarikinden elde edilen kazancın da Hindistan’da vergiye tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Bu sonuca ulaşılırken, kullanılan argümanları kısaca özetleyecek olursak;

Tedarik ve hizmet sözleşmeleri tek ve bileşik bir sözleşmedir,

Hindistan’daki iş bağlantısı nedeniyle bileşik sözleşmeden elde edilen kazancın Hindistan’da tahakkuk etmiş/doğmuş olduğu kabul edilecektir,

Makine ve teçhizatın satışı Hindistan’da gerçekleşmiştir ve Hindistan’daki işyerinin işin pazarlamasında payı vardır.

Bu nedenle, makine tedarikinden elde edilen kazancın bir kısmının dar mükellefin Hindistan’daki işyerine atfedilmesi gerekmektedir. Söz konusu tedarik ile ilgili olarak ayrı finansal kayıtlar olmadığı için, inceleme elemanı söz konusu satıştan dar mükellefin elde ettiği kazancı hesaplayarak, bu kazancın belirli bir yüzdesini Hindistan’daki işyerine atfetmiştir.

Söz konusu tarhiyat dar mükellef kurum tarafından Hindistan Yargı İdaresine taşınmış olup, yargı merciinin değerlendirmesi ve kullanılan argümanları kısaca aşağıdaki gibi özetlemek mümkündür;

1) Tedarik ve hizmet sözleşmeleri tek ve bileşik bir sözleşme midir?

Yukarıda da yer verdiğimiz üzere proje sahibi firma ile yüklenici firma arasında iki farklı sözleşme imzalanmış olmasına rağmen; sözleşmelerin incelemesi sonucu aşağıdaki değerlendirmeler yapılmıştır;

Sözleşmelerdeki ana amaç, yüklenici firmanın gözetiminde paketleme makinesinin kurulumunun yapılmasıdır,

Müteahhit firma söz konusu paketleme makinesinin kurulumunda kullanılacak ekipmanların üretiminde uzman olduğundan, parçaların tedariki konusuna da dâhil olmuştur,

Makinenin nihai olarak kabul edilmesi, performans testlerinden başarıyla geçmesine bağlıdır. Makine bu testleri geçemez ise sözleşme iptal edilecek ve makine geri iade edilecektir. Müşteriye parası iade edilecektir. Hizmet sözleşmesinde bu şartlara açıkça yer verilmiştir.

Müşteri teçhizatın kurulumunu yüklenici firma olmadan yapamamaktadır,

Makine özel olarak müşteri için üretilmiştir, başka bir müşteriye satılamamaktadır.

Tedarik ve hizmet sözleşmelerinin ilgili maddeleri ve iş yapış şekli dikkate alındığında, iki ayrı sözleşme imzalanmış olsa dahi işin mahiyeti itibarıyla bu sözleşmelerin tek ve bileşik olduğu sonucuna varılmıştır.

2) Hindistan’daki iş bağlantısı nedeniyle, mükellefin kazancı Hindistan’da tahakkuk etmiş ya da doğmuş sayılır mı?

Genel değerlendirme, eğer bir maldaki mülkiyet hakkı ve risk karşı tarafa Hindistan dışında geçer ise, dar mükellef tarafından yurtdışındaki mal tedarikinden elde edilen kazanç Hindistan’da vergilenmeyecektir. Örnek olayımız ile ilgili değerlendirmede ise;

Müşteri paketleme teçhizatının kurulumunu talep etmiştir ve müteahhidin tedarik kapsamı söz konusu paketleme teçhizatının bir bütün olarak teslimidir.

Tedarik sözleşmesinde;

Müteahhit firma paketleme teçhizatını garanti etmiştir,

Garanti paketleme teçhizatının devreye alındığı tarih ile ilişkilendirilmiştir,

Makinenin nihai kabulü, nihai kabul testlerinin tamamlanmasına bağlıdır ve söz konusu testin geçilememesi sebebiyle sözleşmenin feshi durumunda, yüklenici firma tüm ödemeleri iade edecektir. Hizmet sözleşmesinin feshi durumunda da tedarik sözleşmesi kapsamında teslim edilen parçaların iade edileceği belirtilmiş olup, bu düzenmeler sözleşmelerin ilişkili ve tek bileşik olduğunu göstermektedir.

Mallar müşterinin deposuna ulaşıncaya dek transit sigorta yüklenici firma tarafından üstlenilmiş olup, malların depoya varıncaya dek riskin müteahhit firmada olduğunu göstermektedir. Bu düzenleme de, her ne kadar sözleşmede malların mülkiyet hakkı ve riskinin müşteriye geçişi Hindistan dışında olduğu düzenlenmiş olsa da, pratikte durumun bu şekilde olmadığının işareti olarak algılanmıştır.

Parçalar Hindistan dışında üretilse de, ithal edildiğinde kullanıma hazır değildir ve montajının yapılması gerekmektedir. Örnek olayımızda, tedarik akabinde paketleme teçhizatının montajının gözetilmesi ve devreye alınması da aynı yüklenici firma tarafından yapılmaktadır. Satılan ekipmanın mülkiyet devri Hindistan’da gerçekleşmiş olup, tedarik ile ilgili kazancın bir kısmı Hindistan da vergilenmelidir.

Bu bilgiler ışığında, “Hindistan’daki iş bağlantısı” değerlendirmesinde ise;

Dar mükellef müteahhidin Hindistan’da ve Hindistan dışında gerçekleştirdiği faaliyetler arasında gerçek ve yakın bir ilişkinin olması,

Bu ilişkinin doğrudan ya da dolaylı olarak dar mükellefin ticari kazanç elde etmesine katkı sağlaması,

Dar mükellefin faaliyeti ile Hindistan’daki aktivite arasında birbirinin devamı niteliğinde olması argümanları öne çıkmıştır. Bu faaliyetler yardımcı/hazırlayıcı nitelikteki faaliyetler değildir.

3) Makine tedariki ile ilgili mükellefin Hindistan’da bir işyeri mevcut mudur? Cevap evet ise, bu işyerine atfedilecek kazanç ne şekilde tespit edilecektir?

Tedarik sözleşmesi incelendiğinde; dar mükellef yüklenici firma yurtdışında bu paketleme teçhizatının parçalarını üretmiş olup, bunların montajı ve nihai teçhizat haline getirilmesi Hindistan’da gerçekleşmiştir. Diğer bir ifade ile paketleme teçhizatının üretimi ve devreye alınması Hindistan’da gerçekleşmiştir ve parçaların tedariki söz konusu faaliyet kapsamında arızi niteliktedir.

Parçalar Hindistan’a geldiğinde yüklenici firma çalışanları Hindistan’dadır. Tedarik sözleşmesinde yer aldığı üzere bu çalışanların Hindistan dışında üretilen bu malların/parçaların monte edilmesi ve çalışır hale getirilmesi sürecini gözetmede etkin görevleri söz konusudur.

Dar mükellef yüklenici firmanın, Hindistan’da 6 ayı aşan süre gerçekleştirdiği gözetim faaliyetleri sebebiyle Hindistan da bir hizmet işyeri oluşmuştur.

Bu açıklamalar çerçevesinde, tedarik sözleşmesinde yer alan bazı faaliyetlerin müteahhidin Hindistan’daki işyeri vasıtasıyla gerçekleştirildiği sonucuna varılmıştır. Bu kapsamda vergi anlaşmasına da uygun olarak, bu faaliyetlere atfedilecek kazanç bu işyeri üzerinden Hindistan’da vergilendirilecektir.

Benzer Projeler ile ülkemizde de sıklıkla karşılaştığımız için, Hindistan Mali İdaresi ve Yargı Merciinin gerek konuya yaklaşımını anlamanın ve gerekse kullandıkları argümanlar üzerinde düşünmenin faydalı olacağı kanaatindeyim. Sonuç olarak; Proje sahiplerinin dar mükellef yüklenici firmalar ile imzaladıkları/imzalayacakları tedarik ile birlikte montaj/kurulum/inşaat işlerini içeren projelerde, tarafların olası vergi maliyetlerini doğru bir şekilde yönetmeleri için işin niteliğini ve tarafların üstlendikleri işin kapsamı ile görev, sorumluluklarını ve sözleşme yükümlülüklerini işin başında detaylı bir şekilde analiz etmeleri gerekmektedir.

Bu ve benzer projelerde kaynak ülke Mali İdareleri, dar mükellef tarafından tedarik dâhil projeden elde edilen kazancın kaynak ülkeye atfedilmesi ve kaynak ülkede vergilendirilmesi yönünde değerlendirmelerde bulunabilmektedir.

OECD nezdinde başlatılan ve yürütülen Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı (MAKA- Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)) Eylem Planı kapsamında atılan adımlar, özellikle ilerleyen zamanlarda etkisini artarak hissedeceğimiz “Matrah Aşındırma ve Kar Kaydırmanın Engellenmesine Yönelik Vergi Anlaşmaları ile İlgili Önlemlerin Uygulanmasına ilişkin Çok Taraflı Sözleşme” ve Mali İdareler arasında artan iletişim ve bilgi değişimi bu ve birçok konuda işin başında doğru bir yapı kurulması ve doğru bir vergisel değerlendirme ile ilerlemenin önemini artıracaktır.

Bu arada şunu da belirtmekte fayda var; onaylanması için Kanun Teklifi TBMM’ye sunulan Çok Taraflı Sözleşmenin 14. Maddesi – “Sözleşmelerin Bölünmesi” ne ilişkin olup, Türkiye bu maddeye ilişkin çekincesini koyarak 14. Maddenin tamamını Kapsanan Vergi Anlaşmalarına uygulamama hakkını saklı tutmuştur.

Bir cevap yazın

E-posta hesabınız yayımlanmayacak. Gerekli alanlar * ile işaretlenmişlerdir