Vergi Tekniği Raporları Verilmezse Neler Yapabiliriz?

Üst Yönetim V.U.K. Md. 359 Vergi cezalarından Kurtulmak ve İdari Çıkış Yolları

Piyasada Sahte Belgi ( Fatura ) baş döndürücü şekilde kullanılmakta veya ister istemez işletmeler bu Sahte Belgeye bilerek veya bilmeyerek kullanmaktadır. Yapılan vergi incelemeleri sonucunda mükellef hakkında vergi tekniği raporları düzenlenmektedir. Genellikle vergi incelemesi sonucunda mükellef hakkındaki “vergi tekniği raporları” “vergi mahremiyeti” gerekçesi ile verilmemektedir. Vergi tekniği raporlarının verilmemesi “savunma hakkı ihlalleri” olarak görüldüğünden vergi yargısına konu edilmektedir. Vergi tekniği raporlarının savcılık kanalı ile mahkemeye sunulması yeterli görülmekte ise de mükellefin savunma hakkı ihlal edilmektedir.

Bu husustaki bireysel başvuruların değerlendiren Anayasa Mahkemesi 09.06.2020 tarih ve 2016/12198 sayılı kararı vermiştir. 29.07.2020 Tarih ve 31200 Sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Anayasa Mahkemesi Kararı vergi tekniği raporunun verilmemesini hak ihlali saymamıştır. Ayrıntılılar ile ilgili ve bilgi için 29.07.2020 Tarih ve 31200 Sayılı Resmi Gazeteye bakınız. Vergi mahkemesi ve istinaf aşaması aleyhine sonuçlanan mükellef, gerek idari ve gerekse yargı aşamalarında kendisine vergi tekniği raporunun verilmediğini, dolayısıyla savunma hakkının ihlal edildiğini ileri sürerek Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunmuştur. Anayasa Mahkemesi kararında özetle; her ne kadar vergi tekniği raporu mükellefe verilmemiş olsa da, raporun yargılama aşamasında Mahkemeye sunulduğu, raporun Mahkeme tarafından incelendiği, kararda söz konusu raporun içeriğine yer verildiği hususları belirtilerek savunma hakkının ihlal edilmediğine karar vermiştir. Gerçek amaçları belirli bir komisyon karşılığı sahte belge düzenleyerek satmak olan bu kişiler vergi mükellefiyetlikleri tesis ettirmektedirler.

Masum, samimi kişiler kazanç elde etmek için gerçek faaliyetle iştigal etmek üzere vergi mükellefiyetlikleri tesis ettirmektedirler ve bir süre bu şekilde ticari faaliyetlerini sürdürürken ekonomideki ve piyasadaki olumsuz gelişmeler, krizler, karların düşmesi, masrafların gerisinde kalan gelirler, piyasa koşulları ve buna benzer nedenlerle esas faaliyetlerini bırakıp komisyon karşılığı maalesef sahte belge düzenleme faaliyetine başlamaktadırlar.  

Bunların yanı sıra piyasada itibarlı mükelleflerin belgelerini sahte olarak bastırmak suretiyle de sahte belge düzenlenmektedir. Bir kısmı mükellefler de gerçek faaliyetlerinin yanında aynı zamanda komisyon karşılığı sahte belge düzenleme fiillerinde de bulunabilmektedirler. Belli başlı çeşitleri bunlar olmakla birlikte başka yöntem ve sebeplerle de sahte belge düzenlenmesi fiillerine rastlamak mümkündür. Bu tip çeşitli mükelleflerin sahte belge düzenleme faaliyetleri vergi denetim kurulu idaresince yapılan vergi incelemesi sonucunda ortaya çıkarılmaktadır. Vergi müfettişlerince yapılan vergi incelemesi sonucunda sahte belge düzenledikleri yönünde tespit yapılan mükellefler hakkında sahte belge düzenlediklerine dair vergi tekniği raporları düzenlenmektedir.

Sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 359. Maddesi gereğince kaçakçılık suçları kapsamına alınmış olup, bu suçlar 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasını gerektirmektedir. Sahte belge düzenleme tespiti kasıt unsurunun varlığı için yeterli sayılmakla birlikte sahte belge kullanma fiilinde bilerek kullanma şartı aranmaktadır.

Ayrıntılı bilgi için 306 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerine Bakınız. Sahte belge düzenleme ve kullanma fiilini işleyenler; çeşitli vergi türleri itibariyle vergi tarhiyatı ve vergi cezalarıyla da (vergi ziyaı cezası, usulsüzlük cezaları) muhatap olmaktadırlar.

Gelişmelere Vergi Mevzuatı Açısından Baktığımızda:

Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan Mükellef Hakları Bildirgesinde (www.gib.gov.tr ).

“Açık, güvenilir, zamanında ve yeterli bilgi ile hizmet vereceğiz.” ve  “Vergi incelemelerinde kanunları doğru, tarafsız ve tutarlı bir şekilde uygulayacağız. İncelemenin her aşamasında sizi bilgilendireceğiz.” maddeleri yer almaktadır.

Bu yönüyle bakıldığında vergi idaresi yapılacak işlemlere dayanak olan bilgi ve belgeleri mükellefe sunacağını kabul etmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 35 (İhbarnamenin muhteviyatı:

Madde 35 –

İhbarname aşağıda yazılı malümatı ihtiva eder:

1. İhbarnamenin sıra numarası;

2. İhbarnamenin tanzim tarihi;

3. Verginin nev’i;

4. Mükellefin soyadı adı (Tüzelkişilerde unvanı);

5. Mükellefin açık adresi;

6. Vergilendirme dönemi;

7. Verginin matrahı;

8. Verginin hesabı;

9. Verginin miktarı;

10. Kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re’sen vergi tarhını icabettiren sebepler;

11. (Değişik: 23/6/1982-2686/7 md.) Vergi mahkemesinde dava açma süresi;

12. (Değişik: 23/6/1982-2686/7 md.) Vergi mahkemesinde dava açma şekli. Takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer sureti ihbarnameye eklenir.)  ve 366. maddeleri (Ceza ihbarnamesi:

Madde 366 –

Kesilen vergi cezaları ilgililere (Ceza ihbarnamesi) ile tebliğ olunur. Ceza ihbarnamesinde aşağıdaki bilgiler bulunur:

1. İhbarnamenin sıra numarası;

2. Tanzim tarihi;

3. İlgililerin soyadı, adı ve unvanı; —————————— (1)

Bu madde başlığı “İştirak”iken, 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayılı Kanunun 277 nci maddesiyle metne işlendiği şekilde değiştirilmiştir. 3560

4. Varsa mükellef numarası; (Mükellef hesap numarası)

5. İlgilinin açık adresi;

6. Olayın izahı; (Kanunun madde ve fıkra numaraları gösterilmek ve mevcut deliller bildirilmek suretiyle)

7. Olayın ilgili bulunduğu vergilendirme veya hesap dönemi;

8. Varsa cezanın ilgili bulunduğu vergiye ait ihbarnamenin tarih ve numarası;

9. Varsa tekerrür ve içtima durumu;

10. Vergi cezasının hesabı ve miktarı;

11. (Değişik: 23/6/1982-2686/39 md.) Vergi mahkemesinde dava açma süresi. Cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneği ihbarnameye bağlanır.) gereğince de vergi ve cezaya dair bütün delillerin mükellefe bildirilmesi gerekir.

Madde metinlerinde sadece vergi incelemesi raporu ibaresinin geçmesi bunun vergi tekniği raporunu kapsamadığı şeklinde anlaşılmaması gerekir. Vergi tekniği raporu da özü itibariyle bir vergi incelemesi sonucundan düzenlenmiş bir rapor olup mükellef açısından yaptırımlar öngörmektedir. Nitekim konuya ilişkin bir Danıştay kararında; “Her ne kadar 35. maddede vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi öngörülmemiş ise de, sözü edilen maddedeki kuralın amacı, ilgilileri tarhiyat hakkında bilgilendirmek ve savunma haklarını kullanmalarına olanak sağlamaktır. İhbarnameye yalnızca davacıyı, adına yapılan tarhiyat hakkında yeteri kadar bilgilendirmeyen vergi inceleme raporunun eklenmesi, bu kuraldan beklenen amacı gerçekleştirmez. Bu nedenle, tarhiyatın yasal ve maddi dayanağı olan vergi tekniği raporunun davacıya duyurulmaması, Vergi Usul Kanunu’nun 108. maddesinde yapılmış düzenleme karşısında esasa müessir bir şekil hatası olup, ihbarnameyi hükümsüz kılmaktadır.” Şeklindedir. Danıştay 3. Daire 05.07.2001 tarih ve 2001/2696 sayılı Kararı Esası No. 2000/1150 Uygulamada görüş ve öneri raporu, vergi suçu raporu, durum raporu vb. olarak isimlendirilen raporlar da özünde bir vergi incelemesine dayanmaktadır. Vergi kanunlarında sadece “vergi incelemesi raporu” veya “vergi incelemesi sonucunda düzenlenen rapor” ibareleri geçmektedir. Vergi tekniği raporu da idari uygulamada ortaya çıkmış bir rapor türüdür. Nitekim Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin, Vergi Müfettişlerince düzenlenecek raporların sayıldığı kısmında vergi tekniği raporları ayrı bir rapor türü olarak belirtilmemiş vergi inceleme raporuyla ilgili maddede yer verilmiştir. Yönetmeliğin 57. Maddesinde vergi tekniği raporunun vergi inceleme raporlarının eki olduğu belirtilmiştir. Madde metninde sahte belge düzenleme yönünden düzenlenen raporları sahte belge kullanma raporlarına ek yapılmayacağı belirtilmekte beraber, raporun içeriğine ayrıntılı olarak yer verilmesi gerektiği belirtilmiştir. Sahte belge kullanma yönünde rapor düzenlenen mükelleflere, talep etmeleri halinde vergi tekniği raporlarının verilebileceğini belirten idari uygulamalar da vardır.

Vergi tekniği raporu genel olarak mükellefin birden fazla vergi türünü ve birden fazla dönemini kapsayan ve eleştiri konuları ile yapılması gereken işlemleri izah eden rapor türüdür. Bu rapor hakkında bu rapor düzenlenen mükellef ile bu raporla bağlantılı olarak diğer mükellefler hakkında yapılacak işlemlerin dayanağı durumundadır. Dolayısıyla mükelleflerin gerek idari ve gerekse yargı aşamalarda geliştirecekleri savunma için bu raporu incelenmeleri şarttır. Aksi durumda doğru bir savunma yapılması mümkün değildir.

Savunma Hakkı ve Silahların Eşitliği İlkesinden Değerleme:

İzah edildiği üzere, AYM vergi tekniği raporlarının verilmemesini savunma hakkının ihlali olarak görmemektedir. Raporun Mahkemeye sunulmasını yeterli görmektedir. Bu karardan önce de Danıştay’a intikal eden bazı ihtilaflarda benzer kararlar verilmiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 19.02.2020 tarih ve E: 2020/9 K: 2020/2 sayılı kararına bakınız.

AYM kararında idari aşamada ve Mahkeme aşamalarında mükellefe verilmeyen vergi tekniği raporunun Mahkemeye sunulduğunu, raporun Mahkeme tarafından incelendiğini, Kararda rapordaki iddialara yer verildiğini, dolayısıyla savunma hakkının kullanılmasında başta var olan eksikliğin Mahkeme aşamasında giderildiğini belirtmiştir.

Ülke olarak tarafı olduğumuz Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6. Maddesi adil yargılama hakkını düzenlemektedir. Adil yargılama hakkının en önemli unsuru yargılamada “silahların eşitliği” ilkesinin sağlanmasıdır. Silahların eşitliği ilkesi, AİHM kararlarında, “davanın bir tarafını, diğer taraf karşısında belirli bir dezavantaj içine sokmayacak şartlar altında, her bir tarafın deliller de dâhil olmak üzere, davasını ortaya koymak için makul ve kabul edilebilir olanaklara sahip olması zorunluluğu” olarak açıklanmıştır. Anayasamızın 36. Maddesinde “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.” hükmüne, 125. maddesinde ise; idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu hükmüne yer verilmiştir. 

Yukarıda izah edildiği üzere, sahte belge kullanma incelemesine muhatap olan kişilere isnat edilen suçlamanın dayanağı aslında diğer mükellef hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporudur. Suçlanma gerekçe hakkında yeterli bilgiye sahip olmayan kişinin gerek inceleme aşamasında ve gerekse incelemeden sonraki aşamalarda dezavantajlı durumda olduğu açıktır. Raporun Mahkemeye sunulmuş olması bu dezavantajlı durumu ortadan kaldırmamaktadır. Vergi tekniği raporunun muhatabına verilmesi yargılamanın lehe sonuçlanacağı anlamına da gelmemektedir. Bu raporu inceleyen kişi yargı yolu yerine uzlaşma yoluna da başvurabilir. Elinde rapor bulunmayan kişi incelemenin başından itibaren savunma hakkından yoksun bırakılmaktadır. Bu durumda önemli olan mükellefin dava konusuyla ilgili haklılığı/haksızlığı veya rapor içeriğinin sonradan Mahkeme tarafından görülmüş olması değil olayın başından itibaren savunma dengesinin bozulmuş olmasıdır.

Yargılama Hukuku, Savunma Hakkı ve Hukuka Uygunluk Denetimi;

Hukuk devleti ilkesi idarenin tüm işlem ve eylemlerin hukuki denetime tabi olmasını gerektirmektedir. İdarenin işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarına uygun olması idari işlemlerin de yargısal denetime tabi olmasını gerektirmektedir. Yargının denetimi idari işlemlerin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır. Yargı idarenin yerine geçerek yerindelik denetimi yapamaz. “İdarenin yargısal denetiminin temel amacı ise, idarenin hukuka aykırı davranmasını engellemek, hukuka aykırılıkları ve haksızlıkları gidermektir. Bu bakımdan idari yargının yetkisi, sadece idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlıdır.” Nitekim Anayasa’nın 125. Maddesinin 4. Fıkrası “Yargı yetkisi, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamaz. Yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemez.” Dolayısıyla idari yargının öncelikle bakması gereken durum savunma hakkının ihlal edilip edilmediğidir. Mahkemenin idare yerine geçerek savunma hakkını kullandırması ve bunu yeterli görmesi hukuka uygunluk denetiminin sınırlarını aşma şeklinde de değerlendirilebilir.

Sonuç Olarak Baktığımızda;

Sahte belge düzenleme yönünden düzenlenen vergi tekniği raporlarının muhatabı olan bütün kişilere vergi incelemesi aşamasından itibaren verilmesi gerektiğini düşünüyorum.  Bu durum hem incelemenin sıhhati ve hem de yargılamanın sağlıklı yürümesi açısından önemlidir. Bu nedenle Anayasa Mahkemesi kararına katılmıyorum. İdarenin bu konudaki tereddütleri vergi mahremiyetinin ihlal edileceği savına dayanmaktadır. Anayasa Mahkemesi kararında da bu konuya genişçe yer verilmiştir. Bu konudaki tereddüt ve değerlendirmeler doğru olmakla beraber bu durum mükellefin savunma hakkının ihlaline yol açmamalıdır. Bu konunun yapılacak yasal ve idari düzenlemelerle aşılması mümkündür. Savunma hakkı ve sağlıklı savunma için mükellefle ilgili vergi mahremiyetinin koruması başka bir mükellefin savunma hakkının kısıtlanmasına neden olmamalıdır.

Bir cevap yazın

E-posta hesabınız yayımlanmayacak. Gerekli alanlar * ile işaretlenmişlerdir