Vergi Cezalarından Kurtulma Ve İdari Çıkış Yolları

Vergi cezalarından Kurtulmak ve İdari Çıkış Yolları

VERGİ SUÇ VE CEZALARI

Vergi Suç ve Cezaları Nelerdir?

Vergi suçu, mükellef ve sorumlular ile memurların vergi kanunlarına aykırı hareket etme sonucu ortaya çıkar.

Ceza ise aykırılıklara uygulanan yaptırımlardır.

Vergi suç ve cezalarını, İdari vergi suç ve cezaları ile Ceza Hukuku anlamında vergi suç ve

cezaları olmak üzere iki başlıkta incelemek mümkündür.

İdari Vergi Suç ve Cezaları, vergi idaresi tarafından idari usullere uyularak cezalandırılan suçlan ifade eder.

İdari para cezaları ve işyeri kapatma gibi yaptırımlar uygulanır.

Vergi Usul Kanununa göre İdari Vergi Suç ve Cezaları,

 – Vergi Zıyaı (Kaybı) Suçu;                                                                                                                      

( Vergi Zıyaı; Mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi. )

Vergi Usul Kanunu madde 341 (Vergi zıyaı:  Madde 341 – Vergi zıyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.   Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.  Yukarı ki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez.)’de düzenlenmiştir.

Mükellef veya sorumlunun vergilemeyle ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi sebebiyle verginin tahakkuk ettirilmemesi ya da eksik tahakkuk ettirilmesidir. Tahsil değil tahakkuk aşamasıyla ilgilidir.  Zıyaı uğrayan verginin bir katı ceza uygulanır ancak eylem aynı zamanda hürriyeti bağlayıcı bir suç ise bu halde verginin üç katı ceza uygulanır. Kanuni süre geçtikten sonra verilen beyannameler için cezanın yarısı uygulanır. ( inceleme başlamadan önce verilirse)

– Usulsüzlük;

Usulsüzlük vergi kanunlarının şekle ve usulüne ilişkin hükümlerine uyulmaması yani itibar edilmemesidir.  Vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine aykırı hareket edilmesi halinde vergi kaybı olmasa bile usulsüzlük fiili oluşur.

Genel Usulsüzlük;

Vergi Usul Kanununa göre usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule uygun hükümlerine itibar edilmeyip uyulmamasıdır. Türk Vergi Kanunlarında genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük olmak üzere iki tür usulsüzlük düzenlemesi yer almaktadır.  Genel usulsüzlük cezaları, parasal olarak mükellefleri tehdit edecek boyutlarda olmadığından ve önemsiz etkisi nedeniyle başınızı ağrıtmama adına konumuz dışında tutmayı uygun gördüm.

Vergi Usul Kanununun 353 (Değişik: 24 / 6 / 1994-4008/17 madde.)                                                            

 1. ( Değişik: 21 / 3 / 2018-7103/12 madde. ) Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması lazım olan fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227 nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.                                                                                                                               

Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 120.000 Türk lirasını geçemez.

Bu maddenin 1,2,3,4,5,6 ve 7 nci bentlerindeki miktarlar 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanununun 19 uncu maddesiyle değiştirilen Mükerrer Madde 414 hükmüne istinaden 1/1/1998 tarihi itibariyle geçerli olan had ve tutarlarına (9/12/1997 tarihli ve 97/10345 sayılı Kararname ile getirilen miktarlar) yükseltilmiş, daha sonra 29/12/2017 tarihli ve 30285 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Maliye Bakanlığının (Gelir İdaresi Başkanlığı) 490 Sıra No.’lu Tebliği ile 1/1/2018 tarihinden geçerli olmak üzere tespit edilen miktarlar metne parantez içinde siyah punto ile işlenmiştir.

Daha önce yapılan değişiklikler için Vergi Usul Kanunun sonundaki “ÇEŞİTLİ MEVZUAT İLE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER CETVELİ” ne bakınız. ), 355 ve mükerrer 355. ( Değişik : 30/12/2004-5281/15 md.) Damga Vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kâğıtları, vergi ve cezası tahsil edilmeden tasdik eden veya örneklerini çıkarıp veren noterler adına her kâğıt için tahsil edilmeyen Damga Vergisi üzerinden maktu vergilerde % 50, nispî vergilerde % 10 oranında özel usulsüzlük cezası kesilir. Ancak, bu madde kapsamında kesilecek özel usulsüzlük cezaları her bir kâğıt için 1 (2 TL.) Yeni Türk Lirasından az olamaz. Bilgi vermekten çekinenler ile 107/A, 256, 257, mükerrer 257 nci madde ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi hükmüne uymayanlar için ceza:(1)(2)(3)(4) Mükerrer Madde 355 – (Ek: 30/12/1980-2365/80 md; Değişik: 22/7/1998-4369/13 md.) Bu Kanunun 86,148,149,150,256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil);(3) 1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 1.000 (1.600 TL)Türk Lirası, 2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basıt usulde tespit edilenler hakkında 500 (800 TL) Türk Lirası, 3. Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 250 (400 TL) Türk Lirası, Özel usulsüzlük cezası kesilir. (Ek cümle: 21/3/2018-7103/13 md.) Bu Kanunun 107/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlardan, bu fıkranın (1) numaralı bendinde yer alanlara 1.000 Türk lirası, (2) numaralı bendinde yer alanlara 500 Türk lirası, (3) numaralı bendinde yer alanlara 250 Türk lirası özel usulsüzlük cezası kesilir.) maddelerinde özel usulsüzlükler ve bu usulsüzlüklere uygulanacak cezalar tek tek sayılmıştır.

Özel usulsüzlük cezaları ile ilgili uygulamada sıkça karşılaşılan sorulara aşağıda maddeler halinde cevap vereceğim.

 Soru 1: Kesilecek özel usulsüzlük cezalarında üst sınır var mıdır?

Cevap 1: Bazı özel usulsüzlüklerde üst sınır var iken bazılarında ise bulunmamaktadır.

Vergi Usul Kanununun 353.maddesinin 1.fıkrasının 1.bendine göre; verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 210-TL’den (2016 yılı) az olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır. Aynı maddenin 1.fıkrasının 2.bendinde ise bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan 1.bentte yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamının 2016 yılı için 110.000-TL’yi geçemeyeceği belirtilerek üst sınır konulmuştur.

Yukarıdaki tutar sınırı 2.bentte sayılan perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenleme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı düzenlendiğinin tespiti halinde her bir belge için de geçerli olup, 210-TL olan her bir tespitte uygulanacak özel usulsüzlük cezasının bir takvim yılı içinde kesilebilecek en fazla tutarı ise 110.000-TL’dir.

Belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecilerine 353. maddenin 1.fıkrasının 8.bendine göre 800-TL özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Ancak, bu bent uyarınca kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı bir takvim yılı içinde 158.000-TL’yi (2016 için geçerli) aşamayacaktır.

VUK’un mükerrer 355.maddesinin 4.fıkrasında ise; tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere (2016 için 1.370-TL) işleme konu tutarın %5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği, ancak bu fıkra uyarınca bir takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamının 2016 yılı için 1.100.000-TL’yi geçemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Yukarıdaki farklı dört durum için geçerli üst sınır hadleri ayrı ayrı uygulanacak olup birleştirme söz konusu olmayacaktır. Örneğin, VUK’un 353.maddesinin 1.fıkrasının 1.bendine göre; verilmesi ve alınması icabeden faturanın verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde 2016 takvim yılı için en fazla 110.000-TL özel usulsüzlük cezası kesilecek olup, 2.bentte yazılı sevk irsaliyesi için de ayrı olarak 110.000-TL’lik üst sınır uygulanacaktır. Dolayısıyla, bir takvim yılı içinde her iki belge türü için kesilebilecek toplam üst sınır 110.000 + 110.000 = 220.000-TL olacaktır.

Bununla birlikte, bir mükellefin yukarıdaki haller dışında, VUK’un mükerrer 355.maddesinin 4.fıkrasına göre; tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymaması halinde bu fiillerinden dolayı bir takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı 2016 yılı için 1.100.000-TL olacaktır. Aynı mükellefin hem fatura alıp vermeme, hem irsaliye düzenlememe hem de tahsilat ve ödemelerini banka üzerinden yapmama fiillerini aynı takvim yılı içerisinde gerçekleştirmesi halinde, o yıl için kesilebilecek maksimum özel usulsüzlük cezaları belirlenirken, bu üç fiil için belirlenen azami hadler ayrı ayrı uygulanacaktır. Dolayısıyla, belirtilen mükellefe yukarıda sayılan farklı fiillerinden dolayı bir takvim yılı içinde en fazla 110.000-TL + 110.000-TL + 1.100.000-TL = 1.320.000-TL özel usulsüzlük cezası kesilebilecektir.

 

Soru 2: Özel usulsüzlük cezaları tarhiyat öncesi veya tarhiyat sonrası uzlaşmaya konu edilebilir mi?

Cevap 2: Özel usulsüzlük cezaları sadece tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu edilebilir. Özel usulsüzlük cezaları ile ilgili tarhiyat yapıldıktan sonra tarhiyat sonrası uzlaşma söz konusu olmaz.

 

 Soru 3: Kesilen özel usulsüzlük cezaları için gecikme faizi veya gecikme zammı uygulanır mı?

Cevap 3: Özel usulsüzlük cezaları ceza mahiyetinde olduğundan 6183 Sayılı AATUHK’nun 51.maddesi gereğince gecikme zammı tatbik edilmez. Özel usulsüzlük cezaları için Vergi Usul Kanununa göre gecikme faizi de uygulanamaz.

 

 Soru 4: Özel usulsüzlük cezalarında indirim uygulamasının şartları nelerdir?

Cevap 4: VUK’un 376. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezalarının üçte biri indirilir. Bu indirimin uygulanabilmesi için, indirimden arta kalan usulsüzlük cezalarının ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde mükellef veya vergi sorumlusunun ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirmesi gerekir.

Ayrıca, mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği özel usulsüzlük cezasını yukarıda yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa indirim hakkı ortadan kalkar.

Yukarıda bahsedilen indirim bütün özel usulsüzlük cezaları için geçerlidir. Bu indirim dışında, elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmaması (Örn.KDV Beyannamesi) halinde kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezasının, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde ise 1/5 oranında uygulanacağı, yine elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim veya formlara (Örn.BA/BS Formu) ilişkin olarak süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen bildirim ve formların, belirlenen sürelerin sonundan itibaren 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilmeyeceği, takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezasının 1/5 oranında uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Her iki durum için de 376. maddeye göre 1/3 oranında indirim ayrıca uygulanacaktır.

 

Soru 5: Özel usulsüzlük cezasını gerektiren bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezası ayrı ayrı mı uygulanacaktır?

Cevap 5: Bilindiği üzere, VUK’un 336. maddesi gereğince cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa, bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir. Genel usulsüzlükler için geçerli olan bu kural, özel usulsüzlük cezaları için geçerli değildir. Zira,VUK’un 353. maddesinin sondan bir önceki fıkrasında, maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, özel usulsüzlük cezası ve vergi ziyaı cezası ayrı ayrı uygulanacaktır.

 

Soru 6: Özel usulsüzlük cezaları gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılabilir mi?

Cevap 6: Özel usulsüzlük cezaları, vergi kanunlarında sayılan “vergi cezaları” mahiyetinde olduğundan GVK’nın 90. maddesi uyarınca gelir vergisi matrahından, KVK’nın 11.maddesi uyarınca da kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılamaz.

 

Soru 7: Hesap döneminin kapanmasından sonra vergi inceleme raporu ile veya başka bir tespitle saptanan eylemler nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilebilir mi?

Cevap 7: Hesap dönemi kapandıktan sonra, kapanan dönemde gerçekleşen eylemle ilgili olarak özel usulsüzlük cezalarının kesilemeyeceğine dair vergi kanunlarında herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Hesap dönemi kapandıktan sonra o dönemle ilgili özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği görüşünde olanların dayanağı ise 213 Sayılı VUK’ta değişiklik yapan 2365 Sayılı Kanun Gerekçesinin özel usulsüzlük cezaları ile ilgili bölümünde yer alan ifadeler olup ilgili kısım aşağıdaki gibidir:

“Vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında, vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılacak incelemelerden çok, cari yıl içinde yapılan maddi kontrollere önem verilmektedir. Suçun işlenmesinden bazen yıllarca sonra yapılmakta olan vergi incelemesi, vergi ziyaı ile ilgili delil ve izlerin çoğunlukla ortadan kalkmış olması nedeni ile ancak belli bir ölçüde etkili olabilmektedir. Oysa anında yapılacak kontrollerle, geliri doğuran olayların maddi bünyesi ile kayıtlar arasında ilişki kurulması mümkün olmakta, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanında önlenmesi sağlanmaktadır. Mükellef – idare ilişkilerinin artmasını temin eden bu kontroller bir çok halde vergi idaresinin mükellefe yardımı şeklinde de belirebilmekte böylece mükelleflerin ilerde daha ağır müeyyide ve cezalara maruz kalma ihtimali de büyük ölçüde bertaraf edilmiş olmaktadır. Şüphesiz, anında yapılacak konrollerin, belirtilen etki ve faydaları sağlayabilmesi, belli bir disiplin içinde yürütülmesi, vergi kanunlarına aykırı harekete yönelme istidadında olanların ihtar mahiyetindeki cezalarla tecziye edilmesi şartına bağlıdır.”

Yukarıda yer verilen madde gerekçesinde her ne kadar özel usulsüzlük cezalarının ilgili bulunduğu hesap dönemi içerisinde kesilmesi gerektiğine yönelik işaretler bulunsa da kanun metninde bu yönde bir hüküm mevcut değildir. VUK’un 3.maddesinde hüküm altına alındığı üzere, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olduğu hallerde kanun hükümlerinin yorumunda diğer kaynaklara müracaat edilmez. Eğer lafız açık değilse vergi kanunlarının hükümlerinin nasıl uygulanacağı konusunda kanunda belirleme yapılmış olup ilk önce hükmün konuluşundaki maksat göz önünde bulundurulacaktır. Hükmün konuluşundaki maksattan kasıt ise kanun gerekçeleridir. Konu ile ilgili yukarıda belirttiğimiz kanun gerekçesinde özetle; ilgili taslak metninin yasalaşmasıyla vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında, vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılacak incelemelerden çok, cari yıl içinde yapılan maddi kontrollere önem verileceğinden, anında yapılacak kontrollerden, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanından önlenmesinden bahsedilmekle, özel usulsüzlük cezalarının ancak içinde bulunulan hesap dönemi içinde kesilebileceği, hesap dönemi kapandıktan sonra kesilen özel usulsüzlük cezalarının ise kanun gerekçesine aykırı olacağı anlaşılmaktadır.

 

Konu ile ilgili olarak, 19/01/2011 tarih ve 2009/1616 Esas Nolu Danıştay 3.Dairesi’nin vermiş olduğu kararda özetle; VUK’un 353.maddesinde öngörülen düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme dönemindeki işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanmasının amaçlandığı, mükellef şirketin 2003 takvim yılına ilişkin olarak sahte faturalarla belgelendirilen demirbaşlar için mükellef tarafından fatura alınmadığı neden gösterilerek özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, hesap döneminin kapanmasından sonra 14/07/2006 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporuyla saptanan eylem nedeniyle 353. maddeye göre özel usulsüzlük cezası kesilmesinin maddenin öngörülüş amacına uygun düşmeyeceğinden bahisle özel usulsüzlük cezasını kaldıran ilk derece mahkeme kararının onanmasına karar vermiştir.

 

29/06/2011 tarih ve 2010/712 Esas Nolu Danıştay 4.Dairesi tarafından verilen başka bir kararın özeti ise aşağıdaki gibidir:

” 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3’üncü maddesinin (A) bendinde, “Vergi Kanunu” tabirinin bu kanun ile bu kanun hükümlerine tâbi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği kurala bağlandıktan sonra ikinci fıkrada; vergi kanunlarının lâfzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği ve lâfzın açık olmadığı hallerde vergi kanunları hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanması öngörülmüştür.

 

Vergi Usul Kanununun vergi cezalarına ayrılmış ikinci kısmının birinci bölümü vergi ziyaı cezasına, ikinci bölümü usulsüzlüklere, üçüncü bölümü ise hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak vergi suç ve cezalarına ilişkindir. Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı 353’üncü maddede; bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin, gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde ve özellikle eylemin vergi kaybı yaratmasından sonra da uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir açıklık bulunmamaktadır. Her ne kadar maddenin sondan bir önceki fıkrasında; maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği düzenlenmiş ise de; tersine durumlarda ve özellikle takvim yılının kapanmasından sonra belirlenen ve vergi kaybı bulunan her olayda ilgililere ayrıca özel usulsüzlük cezası da kesileceği yolunda bir düzenleme yapılmamıştır.

 

Vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılan vergi incelemeleriyle bir kısım hasılatın veya kimi işlemlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanmasından dolayı, vergilendirme döneminde yasanın şekle ve usule ilişkin kurallarına da aykırı davranılmış olduğu çıkarımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunup bulunmadığının, yukarıda belirtilen nedenle ve Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (A) bendindeki düzenleme gereğince özel usulsüzlükler ve cezalarının öngörülmüş amacı ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak belirlenmesi gereklidir.

 

Yukarıda belirtilen ve yasa yapıcı tarafından fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 353’üncü madde, takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermemektedir.

 

2003 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporunda, “…” isminin kullanım hakkının devri karşılığında fatura düzenlenmediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi maddenin getiriliş amacına uygun düşmediğinden özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar veren Vergi Mahkemesi kararı sonucu itibarıyla hukuka uygun görülmüştür.”

Yukarıdaki karar, oy çokluğuyla alınmıştır. Bizim de katıldığımız aynı kararın “Karşı Oy” özeti ise şu şekildedir:

” Buna göre; özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir. Öte yandan, Kanun’un 353 üncü maddesinde sayılan belgelerin verilmediği veya alınmadığı tespitinin olay anında yapılması gerektiği yolunda bir hüküm bulunmamaktadır. Belge düzenlenmesini gerektiren bir işlemde, idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesi gereği belgeyi almayan ve vermeyen tarafın tespit edilmesi şartıyla belge alınmadığının veya verilmediğinin tespiti her zaman yapılabilir ve bu tespite dayanarak da zamanaşımı süresi içinde ceza kesilebilir.

 

Bu durumda, “…” isminin kullanım hakkının devri karşılığında işlem tarihinden itibaren 10 gün içinde fatura düzenlemediği tartışmasız olan davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 inci maddesinde yer alan unsurlar gerçekleştiğinden özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.”

 

Yukarıda ikisini vermiş olduğumuz Danıştay Kararlarında genel olarak hesap döneminin kapanmasından sonra kesilen özel usulsüzlük cezalarının kanunun getiriliş amacına aykırılık teşkil ettiği gerekçesiyle kaldırılmasına karar verilmiş olsa da, özetini vermiş olduğumuz “Karşı Oy” yazısında belirtildiği üzere VUK’un 353. maddesinde sayılan belgelerin verilmediği veya alınmadığı tespitinin olay anında yapılması gerektiği yolunda bir hüküm bulunmamaktadır. Zamanaşımı dışında, özel usulsüzlük cezasını gerektiren bir fiil nedeniyle ceza kesilmesini engelleyen bir hüküm bulunmamaktadır. Dolayısıyla, özel usulsüzlük cezasını gerektiren bir fiil nedeniyle, özel usulsüzlük cezalarının, ilgili hesap dönemi içerisinde veya daha sonraki dönemlerde kesilmesinde, zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla, herhangi bir engel bulunmamakta ve konu ile ilgili kanun hükümlerinin lafzı yeterli açıklıkta olup diğer kaynaklara müracaatı gerektirmemektedir.