Naylon Fatura

Vergi cezalarından Kurtulmak ve İdari Çıkış Yolları

I-Sahte Belge 

Vergi kanunları, belge düzenine aykırı olan sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri için (VUK)’nün 359. Maddesinde yer alan cezanın önleyici fonksiyonunu ön plana çıkarmayı amaçlamış, doğrudan mali sistem açısından belge düzeninin zayıflatılmasının önüne geçmeyi hedeflemiştir.

Kanun koyucu, sahtecilik türlerine; özel bir kanunla düzenlenmiş ve bazı sahtecilik suçlarına göre daha ağır bir yaptırım öngörmüştür.

Ekonomiyi olumsuz etkileyen, tacirler arasında haksız rekabete yol açan sahte belge düzenlenmesi ve kullanılması fiilleri, idarenin ve yargının tüm çabalarına rağmen önlenememektedir.

Bu vergi kaçırma olayının psikolojik, sosyolojik, ekonomik çok nedenleriyle birlikte asıl amaç, hiç vergi ödememek ya da daha az vergi ödemek için, komisyon karşılığı fatura bastırıp kazanç sağlamaktır.

Vergi suçları içinde sahte fatura düzenlemek ve defter belge ibraz etmemek yaygın görülen suçların başında gelmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 maddesindeki amir hükme göre; “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir”.

Sahte belge; hukuken çok daha geniş bir kavram olduğunu ifade etmek gerekir.

İş ve ticari hayatımızda en yoğun ve sık karşılaştığımız sahte fatura ise; satılan bir mal olmamasına veya yapılan bir iş olmamasına rağmen, satılan bir mal veya yapılan bir iş varmış gibi gösteren fatura olarak tanımlanabilir.

Halk arasında ve uygulamada sahte fatura için “naylon fatura” ifadesi kullanılmaktadır.

Sahte Fatura ifadesinin, hukuki bir terim olmamasına rağmen kullanılması eleştirilmiştir.

Vergi kaçakçılığı suçu açısından “sahte belge düzenlemek” ve “sahte belgeyi kullanmak” fiilleri birbirinden bağımsız olup, VUK m.359/b bendinde yer alan bu fiillerin “seçimlik hareketli suçlar” olarak düzenlendiği görülmektedir.

Suçun gerçekleşmesi için vergi kanunları uyarınca düzenlenen, kullanılan, saklanan veya ibraz mecburiyeti bulunan bir belgenin tek başına sahte olarak düzenlenmesi veya başkası tarafından sahte olarak düzenlenmiş bir belgenin kullanılması, suçun unsurlarının gerçekleşmesi, dolayısıyla vergi kaçakçılığı suçunun oluşması için yeterli görülmektedir.

“Bu tip tek belgede” sahtecilik ve yanıltıcılık unsurlarının bir arada bulunması halinde, TCK madde 44’te düzenlenen fikri içtima” hükümleri gereğince faile, en ağır cezayı içeren sahte belge düzenleme veya kullanma suçundan ceza verilmesi gerekmektedir.

Satış için düzenlenen faturaya gerçekte var olmayan bir satışın eklenmesinde ise, “kısmi sahtecilik” olayını düşünmemiz gerekecektir.

Mevcut durumun gerçeği yansıtmaktan uzaklaşılması, o belgeyi “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” haline getirir.

Bir düşünceye ve hukuk anlayışına göre, muhteviyatı itibariyle yanıltıcılık ve sahtecilik unsurlarının birlikte bulunduğu aynı faturada, irade beyanını yansıtan imza ve fatura bir olduğundan, iki eylemin varlığından bahsetmenin mümkün olmadığı, biri diğerinin unsuru veya ağırlaştırıcı sebebi de sayılmadığından, bir fiille VUK m.359/a-b hükümlerinde tanımlanan birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet verildiğinin kabulü ile “fikri içtima” müessesinin uygulanması gerekir.

Sahte fatura şekil ve görünüş açısından kanuna uygun olarak düzenlenmesine rağmen, temelinde herhangi bir hukuki ilişki söz konusu değildir.

Vergi Usul Kanununun 227. maddesine göre kanunda belirtilen zorunlu bilgileri içermeyen belgeler hiç düzenlenmemiş sayılacağından, zorunlu bilgileri içermeyen faturalar bu suç kapsamında düşünmemek gerekir.

Gerçekte sahte olarak düzenlenen faturaların “bilinçli ve kasıtlı olarak” Kanunda sayılan zorunlu unsurlardan en az birine yer verilmemesi sahte belge amaç ve görevi için düzenlenen bu belgeyi geçerli bir belge olmaktan çıkartacağı iddiasıyla suçun ortadan kalktığını iddia etmek hukuken mümkün görülmemektedir.

Aksi durumda, ortada düzenlenen bir suç unsuru belge gerçeğini görmezden gelerek, tüm zorunlu unsurlara yer veren mükellefler aleyhine ve hakkaniyete göre ağır haksız sonuçların ortaya çıkmasına neden olabilecektir.

Kaldı ki, pek çok yargı kararında belgelerde zorunlu bilgilerin bazılarının bulunmaması belgenin sıhhatini şekil şartı dışında etkilememekte ve KDV indirimlerinin reddinin yasal olmadığı vurgulanmaktadır.

Bu gerekçelerle, suçun tanımını, adil yargılama ilkelerini ve hakkaniyet kurallarını dikkate alarak sahte belge düzenleme fiili suçu, söz konusu belgeler düzenlenerek tam anlamıyla gerçekleşmiş olmaktadır.

Kanun koyucu suçun varlığını belgenin sadece gerçek bir muamele veya durumun olup olmadığına bağlamıştır.

Gerçek bir durumu temsil etmeyen ilgili belgelerin açıkça düzenlendiği anda sahte belge olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu bağlamda, belgelerin zorunlu bütün nüshaları sahte olabileceği gibi, asıl veya suretlerinden biri de sahte olabilir.

Keza, belge tamamen veya kısmen de sahte olabileceği gibi hem kısmen sahte hem de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olabilir.

VUK m.359/b’de, suça konu belgenin “vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belge” olma niteliği, suçun maddi unsurunun ön şartı olarak düzenlenmiştir.

Bu niteliği haiz bir belgenin yalnızca düzenlenmesi m. 359/b’deki suçun oluşması için yeterlidir.

Ancak, sahte olarak düzenlenen herhangi bir belge hakkında failin vergi kaçakçılığı suçundan cezalandırılabilmesi için belgenin, vergilendirmeye ilişkin sonuç doğuran işlemlerde kullanılması gerektiğini iddia eden görüşler de mevcuttur.

Kamu düzenini bozma amacı taşıyan, belki vergi kaçırma amacı taşıyabilecek bir belge artık kendisinden beklenen kamusal görevi ifa edemeyecektir ve kanun hükmünün gerekçesine uygun bir fiil vuku bulmuş olacaktır.

Vergi kanunları uyarınca düzenlenen, saklama veya ibraz mecburiyeti bulunan belge dışında herhangi bir belgenin, vergisel amaçlar dışında kullanılmak üzere düzenlenmesi durumunda VUK m.359’da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçu değil, belgenin niteliği ve kullanıldığı yere göre Türk Ceza Kanununda düzenlenen belgede sahtecilik suçu gündeme gelmelidir.

Ceza hukukunda evrakta sahtecilik suçları genel olarak 207. Madde de “özel belgede sahtecilik” ve 204. Madde de “resmi belgede sahtecilik suçu” olmak üzere iki çeşittir.

Kaçakçılık suçları arasında VUK md.359/b’de yer alan sahte belge düzenleme ve kullanma suçu, TCK’daki genel evrakta sahtecilik suçlarının özel kanunda düzenlenmiş biçimidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) genel Ceza Kanunu karşısında özel bir kanun niteliğinde olduğundan, belgede sahtecilik teşkil eden vergi suç ve cezaları açısından TCK hükümleri değil, vergi kanunu hükümleri uygulanacaktır (Özel Kanunun Üstünlüğü İlkesi).

Sahte belge düzenlenmesinde, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır. Kanun koyucu VUK’nın 359. Maddesinin b-2 (5728 SK. Değişikliğiyle 359/c) bendinde, araç-belgenin sahte olarak basımını, yani hazırlık hareketini ceza yaptırımına bağlayarak konuya verdiği önemi göstermiştir.

Mükelleflerin kullanacakları belgeleri nereden ve ne şekilde temin edecekleri hususu Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtım Hakkında Yönetmelik ve 164 No.lu VUK Genel Tebliğinde düzenlenmiştir.

Buna göre mükellefler, vergiye esas düzenlemek zorunda oldukları belgeleri, Maliye Bakanlığı ile anlaşmalı matbaalarda bastırmak ya da noterlere tasdik ettirmek suretiyle kullanacaklardır.

Ayrıca, VUK’un Mükerrer 257/2. Maddesi ile Maliye Bakanlığına, mükellefler için tahsilat ve ödemelerin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle belgelendirilmesi zorunluluğu getirme yetkisi verilmiştir. Bakanlık, 459 Sıra No.lu Genel Tebliği ile mükelleflerin 7.000 Türk lirasını aşan tahsilat ve ödemelerin; banka, özel finans kurumları veya PTT aracılığıyla yapmaları ve bu kurumlarca düzenlenen belgeler ile belgelendirilmesi zorunluluğu getirmiştir.

Fatura, mal veya hizmet satan, iş yapan için gelir, mal ve hizmet satın alan, iş yaptıran için gider belgesidir.

Bu nedenle fatura ve benzeri belgeler en az iki nüsha düzenlenir.

Biri satıcıda kalır, bir nüsha da alıcıya verilir.

Taraflar kayıt düzeni gereği belgeyi yasal defterlerine işleyerek kaydeder.

Belgelerin karşılıklı olması yükümlüleri vergi kaçağından alıkoyar.

Yükümlü, kendisi incelenmemiş olsa bile, karşıt inceleme ile yakalanma duygusu ile dikkatli davranır.

Bir mükellef hakkında vergi incelemesi yapılırken, belge, kayıt ve işlemlerinin doğruluğunun tespiti için gerektiğinde, başka bir mükellefin kayıt ve belgelerinin incelenmesi gerekebilir.

Uygulamada buna karşıt inceleme denilmektedir.

Alıcı nezdinde inceleme yapılıyorsa satıcı, satıcı nezdinde inceleme yapılıyorsa alıcı nezdinde inceleme yapılarak, mutabakat sağlanması lazımdır.

A-Sahte Belgenin Kurumlar Vergisi Ve Gelir Vergisine Etkisi:

Sahte faturaların gelir vergisi ve kurumlar vergisinde işletmelere yarattığı durum ise; mükellefler sahte düzenlenen belgede (fatura) yazılı mal veya hizmeti aldığını ve işletmenin imalatında kullandığını kanıtlaması halinde sahte fatura tutarı gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilmelidir.

Alınan faturanın sahte olması, bu faturada yazılı gider, malzeme vb. harcamaların, yapılan işle ilgili olarak bir gider ya da maliyet unsuru kabul edilmesine engel değildir.

Danıştay’ın müstakar hale gelen kararları bu yöndedir.

Danıştay bu konuyla ilgili “sahte olduğu ileri sürülen faturaların et, peçete ve havlu alımlarıyla ilgili olduğu lokanta işletmeciliği yapan davacının bu alımlar olmadan faaliyetini sürdüremeyeceğini, bu alımların gerekenden fazla olduğuna dair bir tespitin de bulunmadığı durumda, gerçek harcamaya ilişkin olmadığı hususunda tespit yapılmadan, kazancın belirlenmesine esas olan giderlerin kabul edilmeyerek matrah farkı olarak dikkate alınmasında isabet yoktur” şeklinde karar vermiştir.

B-Sahte Belgenin KDV İndirimlerine Etkisi:

Sahte faturaların Katma Değer Vergisi (KDV) karşısındaki durumu ise; mükelleflerin belgelerdeki KDV’leri indirime konu edebilmeleri belgenin gerçek mal veya hizmet hareketine dayanmasına ve şekli unsurları taşımasına bağlıdır (KDV.m.29 ve 34).

Sahte belgelere istinaden yapılan KDV indirimleri kabul edilmez.

Paravan kişi ve kuruluşlarca düzenlenen sahte faturaların kayıtlara geçirilerek KDV indiriminden yararlanılması durumunda, gerçekte, hazineye ödenmiş bir KDV olmadığından, vergi ziyaı doğmuş olur.

Böylelikle, sahte faturalara dayanarak Hazineye intikal etmeyen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı ve içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğunun somut ve açık olarak tespiti ve bu faturalar üzerinde gösterilen KDV’lerin ödenmediğinin anlaşılması halinde haksız ve yersiz indirim yapılmış olur.

C-Sahte Belge Tespitinde Sorgulanması Gereken Hususlar:

İdare tarafından bir belgenin sahte olup olmadığına yönelik tespit esnasında öncelikle aşağıdaki hususların somut bulgularla açıklığa kavuşturulması gerekmektedir:

1–  Gerçek bir teslim ve/veya hizmetin bulunup bulunmadığına,

2–  Herhangi bir ödemede bulunulup bulunulmadığına,

3-  Ödemenin şekli (banka, çek, senet, kasa, PTT, kredi kartı vb.) ve

4–  Malın nakliyesi ile ilgili tespitlere veya

5-  Sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlara,

6-  Mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla (kaydı döküm, randıman, karşıt inceleme ve tespit gibi) desteklenmek suretiyle değerlendirilmesi,

7-  Sahte belge oldukları tespit edilmiş olan belgelerin tutar ve mahiyet bazında tetkik edilerek, bu belgelerde yer alan mal ve/veya hizmetlerin mükellefin söz konusu dönemdeki iş ve işlemlerinin niteliğinestok durumunasermaye ve ödeme kapasitesine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi,

8-  İnceleme dönemine ait beyanları tetkik edilmek suretiyle, mükellefin vergi ödeme gayretlerinin değerlendirilmesi, sürekli olarak devreden KDV beyanı veya iş hacimlerine uygun tutarlarda KDV ödenmemesi veyahut sektör ortalamasının altında karlılık beyanı gibi hususların ortaya konulması.

Danıştay’ın verdiği bir kararda ise “düzenlenen belgeler bu belgelere dayanarak gerçekleştirilen defter ve kayıtların vergilendirme işlemlerine esas alınabilmesi için öngörülen biçimsel kurallara uygun olması yeter ki olmayıp, ayrıca vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ile de uyumlu olması gereklidir.

Fatura alınan şahıs hakkında yapılan tespitlerden, bu şahıstan alınan faturalara ilişkin gerçek bir mal tesliminin olmadığının anlaşılması halinde, bu faturalara ilişkin indirim konusu yapılan KDV’lerin indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyat yasaya aykırı bulunmaz” görüşünü ortaya koymuştur.

Belgeyi düzenleyen ve kullanan kişi ayrı kişi veya mükellefler olabileceği gibi aynı kişi de olabilir.

Normal şartlarda sahte belgeyi düzenleyen mükellefler ile kullanan mükellefler farklı kişilerdir.

Ancak, bir kimse kendisinin sahte olarak vücuda getirdiği belgeyi kullanacak olursa kullanma fiilini değil, düzenleme fiilini işlemiş olduğu kabulüyle işlem yapılır.

Katlanılan cezai riskler açısından sahte ve yanıltıcı belge kullanmak ile belgesiz kayıt yapma karşılaştırılması sonucunda, sahte belge kullanıldığında vergi zıyaının üç katı para cezası ile birlikte hapis cezası söz konusu olduğu, oysa belgesiz kayıt durumunda sadece bir kat para cezasına maruz kalındığı belirtilerek belgesiz kayıt yapılmasının daha akılcı bir davranış olduğu ileri sürülmüştür.

II-Sahte Belge Unsuru Olabilecek Belgeler:

Vergi kanunlarına göre, sahte belge düzenleme ve kullanma suçuna konu edilebilecek belgeler şunlardır:

■  Fatura (VUK M. 229-231),

■  Sevk İrsaliyesi (VUK M.230),

■  Perakende Satış Vesikaları (Perakende Satış Fişleri, Makineli Kasaların Kayıt Ruloları, Giriş ve Yolcu Taşıma Biletleri) (VUK M. 233),

■  Gider Pusulası (VUK M. 234),

■  Müstahsil Makbuzu (VUK M. 235),

■  Serbest Meslek Makbuzu (VUK M. 236, 237),

■  Ücret Bordrosu (VUK M. 238, 239),

■  Taşıma İrsaliyesi, Yolcu Listesi ve Günlük Müşteri Listesi (VUK M. 240).

VUK’un “Yetki” başlıklı mükerrer 257’nci maddesi hükmü uyarınca Maliye Bakanlığının söz konusu maddenin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilmektedir.

Ancak, bu durum kanaatimizce “suçta ve cezada kanunilik” ilkesine aykırılık teşkil etmektedir.

Zira VUK’nın mükerrer 257’nci maddesi, Hazine ve Maliye Bakanlığı’na kanunlarda belirtilmeyen bir belgenin düzenlenmesini zorunlu kılma yetkisi vermiş ise de; bu düzenleme devletin cezalandırma yetkisinin sınırsız ve keyfi bir şekilde kullanılmasını önleyecek ve bireye idarenin müdahalesine karşı güvence sağlayan “kanunilik ilkesine” aykırılık oluşturabilecektir.

Kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesi gereği, hiç kimse kanunun açıkça suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz.

Hiç kimse kanunda gösterilen ceza dışında bir ceza ile veya kanunda gösterilen cezadan daha ağır bir ceza ile cezalandırılamaz.

Kanun yapma yetkisi yasama organına ait bir yetkidir. İdarenin düzenleyici işlemleri ile suç ve ceza içeren kurallar koyma yetkisi bulunmamaktadır.

Bu ilke kişilerin keyfi olarak cezalandırılması ihtimalini ortadan kaldırmaktadır.

VUK’nın 359/b maddesinde öngörülen sahte belge düzenlemek veya kullanmak suçunun oluşabilmesi için söz konusu belgelerin “vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan” belgelerden olması gerekmektedir.

Bu durum sahte belge düzenleme suçunun ön ve esaslı koşuludur.

III-Sahte Belge Suçuna Konu Fiil:

Suça konu edilen fiil; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan, taraflar arasındaki ticari ilişkiyi gösteren belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi ya da söz konusu belgelerin kullanılmasıdır.

Belgelerin asıl ve/veya suretlerinin kısmen veya tamamen sahte olması, suçun oluşumu için yeterlidir.

Vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin sahte olarak düzenlenmesi, suçun oluşumu için yeterli olup, ayrıca bu belgelerin vergi yasalarına göre kullanılması ve/veya vergi zıyaı doğması da gerekmemektedir.

Sahte belge düzenleme suçunun oluşabilmesi için belgelerdeki yazı, rakam ve imzaların mutlaka şirket ortaklarına ait olması gerekmemektedir.

Onlar adına hareket etmeye yetkisi bulunan kişilerce bu belgelerin düzenlenmiş olması halinde de suçun oluşacağı kabul edilmelidir.

Söz konusu belgelerin düzenlenmesi yeterli olup sahte belge düzenleme suçu açısından belgenin ayrıca kullanılması gerekmez.

Ayrıca, bu belgelerin defterlere kaydı da suçun oluşumuna özel bir katkı sağlamaz. Belgenin düzenlenmesi suçun oluşumu için yeterlidir.

Buna karşın, sahte belge kullanma suçu için ise sahte belgenin en azından deftere kaydedilerek kullanılması gerekir.

Kullanma fiili için sahte belgenin gider olarak dikkate alınması veya KDV indirimine konu yapılması gereksizdir.

Sahte içeriği bulunan bu belgelerin KKEG olarak dikkate alınsa dahi, kamu güvenini yok edici veya aşındırıcı şekillerde defter ve kayıtlara intikali suçun oluşumu için (suç için aranan diğer genel ilkelerin varlığında) yeterlidir.

IV-Sahte Belge Suçunun Faili:

Adi Ortaklıklar açısından;

Yargıtay 11.CD, 04.10.2001 tarih, E. 2001/8652, K. 2001/9034

Kararına göre ceza sorumluluğunun belirlenmesi yönünden, adi ortaklığın yönetiminde sanıklar arasında iş bölümü olup olmadığı, suçun oluşumundaki rol ve temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırların araştırılarak sonucuna göre sanıkların hukuki durumunun tayin ve tespiti gerekmektedir.

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu sistemine göre yalnızca gerçek kişiler fail olabileceğinden, tüzel kişilerin cezai sorumlulukları bulunmamaktadır.

Tüzel kişilerin sorumluluğunu düzenleyen VUK’nın 333’üncü maddesine göre, vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi halinde öngörülen ceza “bu fiili işleyenler” hakkında uygulanır.

Suçun işlendiği tarihte kanuni temsilcinin kim olduğu tespit edilmelidir.

Tüzel kişiyi bir tek kişi temsil ediyorsa nispeten sorun yoktur.

Ancak, tüzel kişinin temsile yetkili organının birden fazla kişiden oluşması halinde, hangi temsilcinin veya temsilcilerin cezadan sorumlu olacağının belirlenmesi önem arz eder.

Bu amaçla, ilk yapılacak şey, tüzel kişiliği kimin veya kimlerin temsil ettiğinin tespiti, daha sonra bunların suç fiili ile ilgisi, suçun meydana gelmesindeki rolü, etkisi, ağırlığı, suç ile suçlu arasındaki illiyet bağının kurulmasıdır.

Bu durum, TTK nün farklılaştırılmış teselsül ilkesi kapsamında ele alınması gereken bir konudur.

V-Sahte Fatura Kullanma İle Düzenlemede Ayrı Ayrı Suç Bulunması:

Yargıtayın 11. CD, 07.01.2014 tarih, E. 2012/19007, K. 2014/130

Sayılı kararına göre;

sahte fatura kullanmak ve sahte fatura düzenlemek suçları birbirinden ayrı ve bağımsız suç oluşturması ve sanık hakkında iddianamede her iki suçtan kamu davası açılmasına göre; her yıl için iki suçtan ayrı ayrı hüküm kurulması gerekirken eylemin tek suç olarak kabulü ile tek ceza tayini isabetsizliği yasaya aykırı olduğu yönünde karara varılmıştır.

Bu durumda, düzenleme ve kullanma fiilleri ayrı ayrı yaptırım gerektiren bağımsız suçlar olarak ele alınmaktadır.