Vergi Usul Kanununda, vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezalarının uygulanmasına dair ayrıntılı hükümler düzenlenerek yürürlüğü konulmuştur. Bazı cezaların uyuşmazlık konusu olması halinde vergi yargısında verilen kararların uygulayıcılar tarafından dikkate alınmadığı, bu nedenle aynı konuda sayısız karar olmasına karşın vatandaşların mahkemeye müracaat etme durumunda bırakıldığı görülmektedir.

Bazı vergi cezaları açısından ise, vergi mahkemeleri ile Danıştay vergi dava daireleri arasında dahi görüş birliği bulunmamaktadır. Aynı konu hakkında farklı kararlar verilebilmektedir. Bu durum ise vatandaşların yargıya bakış açısı hakkında olumsuzluklara sebebiyet vermektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 344 ila 359. maddelerinde düzenlenen vergi cezaları; vergi ziyaı, usulsüzlük ile suçlar ve cezaları olmak üzere üç ayrı bölümde düzenlenmiştir.

Kanun’da belirtilen cezaların tatbik edilmesi ile ilgili sorunların ortaya çıkması tabii olmakla birlikte; bazı hususlar vardır ki yıllardan beri halen ne şekilde uygulanması gerektiği yönünde yargı mercileri nezdinde görüş birliği sağlanamamıştır. Ancak bazı durumlar da vardır ki; üzerinde tartışmaya gerek bulunmayacak derecede hukuka ve mevzuat hükümlerine aykırı yorum ve uygulamalar neticesi tesis edilen işlemler hakkında yargılama makamlarınca verilen müstakar kararların uygulayıcılar tarafından dikkate alınmadığı da görülmektedir. Mevzuatı yorumlamada farklı yaklaşımların olabileceği gerçeği ile birlikte, münhasıran uygulayıcıların yorum yapma sınırının, işlemlerini denetleyen makamın kararları ile çizileceği hukuk devletinde olması gereken bir husustur. Ancak; yargı mekanizmalarınca verilen kararların göz önünde bulundurulmaması halinde asıl zarara uğrayanın vatandaşlar paydası üzerinden toplum olacağı da aşikârdır.

Öte yandan; yargı mercilerince üzerinde mutabakata varılamayan ve mahiyeti aynı olmasına karşın farklı kararlarla karşılaşılması halinde kamunun zarara uğrayacağı, daha da önemlisi yargıya olan güvenin zedeleneceği açıktır. Bu çalışmada; 213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenen ve sıklıkla ihtilaf konusu olan özellikli vergi cezaları ile uyuşmazlık konuları, vergi mahkemeleri ve Danıştay içtihatları ışığında ele alınacak olup, bazen mevzuattan, bazen uygulayıcılardan bazense de yargılama mekanizmalarından kaynaklanan sorunlara dikkat çekilmesi amaçlanmaktadır.

Vergi Ziyaı Cezası 213 sayılı Vergi Usul Kanununun ‘’Vergi Ziyaı’’ başlıklı 344. maddesinde; 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.

Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır, hükmü yer almaktadır. Bu maddede; hangi hallerde vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, uygulanacak cezanın oranları düzenlenmektedir. Vergi ödevlerine uyulmaması nedeniyle bir verginin eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi sonucu doğuyorsa vergi ziyaı kabahati oluşacaktır. Vergi ziyaının varlığı, ödevlere uymama eyleminin, söz konusu vergiyle ilgili tarh döneminin geçmesinden sonra tespit edilmesi anlamına gelir.

Burada; 341. maddede düzenlenen vergi ziyaına sebebiyet verilen hallerin tespiti, sorumluluğu kimin yükleneceği, ceza oranlarının belirlenmesinde ortaya çıkan ihtilaflar, suçun mahiyetinin verilecek cezaya etkisi gibi hususlar vergi ziyaı cezası açısından uyuşmazlık konusu olan temel meselelerdir. Bu bölümde; vergi ziyaına sebebiyet verilen hallerin tespiti ile cezaların tatbikinde esas alınan oran hususunda kronikleşmiş ihtilaf konularına uygulama ve yargı kararları ışığında değinilecektir.

a. Defter Belge İbraz Etmeme Nedeniyle Kesilen Vergi Ziyaı Cezası

213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 253. maddesinde; bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle, üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek zorunda olduğu, 256. maddesinde; mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda olduğu, 359. maddesinin (a) bendinin 2 nolu alt bendinde ise; varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerde sabit olduğu halde defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili kimselere ibraz edilmemesi “gizleme” eylemi olarak tanımlanmış ve vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeleri gizleyenler hakkında 359. madde hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

Aynı Kanun’un 344. maddesinde ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda metnine yer verilen mevzuat hükümlerine göre; defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle indirimlerin kabul edilmemesi Vergi Usul Kanunun 359. maddesinin (a-2) bendinde açıklanan gizleme fiilini oluşturduğu için 344. maddenin ikinci fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir. Mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge vs. dokümanı yetkili makam ve memurların talebi üzerine herhangi bir mücbir sebep olmaksızın ibraz ve incelemeye arz etme zorunluluğuna aykırı davranılması halinin VUK’un 359. maddesinde yazılı gizleme eylemi olduğu hususunda ihtilaf olmamakla birlikte; vergi incelemesine yetkili makam ve memurlara ibraz edilmeyen evrakın yargılama safhasında Mahkemeye ibraz edileceğinin belirtilmesi veya Mahkemeye ibraz edilmesi halinde vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan verginin bir katı oranında mı, yoksa üç katı oranında mı uygulanacağı hususunda farklı kararlar verilmektedir.

Danıştay’ın 3. ve 4. Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca verilen kararlarda; yasal defter ve belgelerin mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz edilmemesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesine göre gizleme fiilini oluşturduğundan bahisle, aynı Kanun’un 341.maddesinin ikinci fıkrasına göre üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin gerektiği belirtilmektedir.

Danıştay 9. Dairesince ise; defter ve belge ibraz etmeme nedeniyle katma değer vergisi indirimleri reddedilerek reddedilen tutarlar üzerinden kesilen üç kat oranındaki vergi ziyaı cezaları, bir kat oranında uygulanması gerektiğinden bahisle kısmen kaldırılmaktadır.

b. Geçici Vergi Üzerinden Kesilen Vergi Ziyaı Cezası 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Geçici Vergi başlıklı Mükerrer 120. maddesinin 1. fıkrasında; ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ile serbest meslek erbabının cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere… ilgili hesap döneminin altışar aylık kazançları üzerinden %15 oranında geçici vergi ödeyecekleri kurala bağlanmış 4. fıkrasında; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve cezanın tahsil olunacağı belirtilmiştir.

Komisyon karşılığı sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleyenler hakkında yapılan vergi incelemeleri sonucunda re’sen veya ikmalen 3 kat vergi ziyaı cezalı gelir veya kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmaktadır.

Bu tarhiyatlara karşı açılan davalarda; davacının komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği sonucuna varıldığı takdirde, vergi kaybı doğuran bu eylemin 359. maddede yazılı fiillerle gerçekleştiği değerlendirilerek ziyaa uğratılan verginin 3 katı oranında vergi ziyaı cezası kesilmesi hukuka uygun olarak görülmektedir.

Geçici vergi açısından ise durum farklılık arz etmektedir. İdare tarafından; mali takvim yılı geçtikten sonra yapılan incelemelere istinaden resen veya ikmalen tarh edilen (gelir veya kurumlar) geçici vergi aslı terkin edilmekle birlikte, vergi ziyaı cezası 3 kat olarak uygulanmaktadır. Ancak; Danıştay’ın yerleşik kararlarına göre; mahsup dönemi geçen geçici vergi aslının aranmayacağı ve geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi mahiyetinde olduğu gerekçesiyle geçici vergi aslı üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği vurgulanmaktadır.

Bu içtihadın temel gerekçesi olarak; zaten gelir veya kurumlar vergisi tarhiyatının 3 kat vergi ziyaı cezalı olarak uygulanması ve nihayetinde geçici verginin mahsup edilerek asıl vergiye bağlı olması karşısında, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının 3 kat olarak uygulanmasının hakkaniyete uygun olmayacağı düşüncesi gösterilebilir. Ancak son zamanlarda Danıştay tarafından verilen kararlarda; vergi ziyaı cezasının, ziyaa uğratılan verginin kaç katı üzerinden kesileceğinin vergi kaybına yol açan eylemin Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde öngörülen eylemlerden olup olmadığına göre belirlenmesi gerektiği, cezanın belirlenmesinde yasa yapıcının belirlediği başka bir ölçütün bulunmadığı vurgulanarak, geçici verginin, cari yılın gelir vergisine mahsup edilebilmesi; hesaplanacağı hasılatın ait olduğu geçici vergi beyan döneminde verilen geçici vergi beyannamesinde beyan edilmesine; tahakkuk ettirilmesine ve tahsil edilmiş olmasına bağlı olduğu bu nedenle de noksan beyan edilmekle zamanında tahakkuk etmesi önlenmiş olan geçici verginin, ait olduğu dönemin gelir vergisine mahsup edilebilir bir vergi olduğundan söz edilemeyeceğinden vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanması gerektiğine yönelik yorumlara da rastlanmaktadır.

Sahte Fatura Kullanımında Bilme Unsuru 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde; sahte belge; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise; gerçek bir  muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge olarak tanımlanmıştır. Sahte belge kullanılması vergi işleminin bu belgelere dayandırılması demektir. Bir belgenin sahte olarak kullanılabilmesi ancak, sahte olarak düzenlenmesiyle gerçekleşir.

Bu durumda suçun oluşabilmesi için, bu belgeyi kullananların belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekir.

Yukarıdaki bölümlerde ayrıntılı olarak da değinildiği üzere; Kanun’un lafzına bakıldığında, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı (vergi ziyaına 359. maddede düzenlenen eylemlerle sebebiyet verilmesi) suretiyle vergi kaybı ortaya çıkması halinde ziyaa uğratılan verginin 3 katı tutarında ceza kesilmesi gerekmektedir.

Ancak Danıştay’ın yerleşik içtihatlarında; bu durumlarda vergi ziyaı cezasının kaç kat olarak uygulanacağı hususunda kasıt/bilme unsurunun dikkate alındığı görülmektedir.

Zira; vergi ziyaı cezasının 3 kat olarak uygulanması için maddi ve manevi olmak üzere iki unsurun olduğu ileri sürülmektedir.

Maddi unsur, vergi ziyaı; manevi unsur ise vergi kaçırma kastıdır.

359. maddede yazılı eylemlerin vergi kaçırmaya yönelik irade unsuru olmadan işlenmesi mümkün değildir.

Dolayısıyla vergi ziyaı cezasının üç kat olarak tatbik edileceği hallerde vergi kaçırma kastı mevcuttur.

306 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıklanan durumlar karşısında uygulama aşamasında da kasıt unsurunun gözetildiği anlaşılmakla, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı  belge kullanılması halinde kesilecek cezanın Kanunda 3 kat olarak uygulanması gerektiği belirtilmekte ise de, gerek uygulama gerekse yargı kararlarıyla bu durumda başkaca unsurlara da dikkat edildiği görülmektedir.

Tekerrür Hükümlerinin Uygulanması Suretiyle Kesilen Vergi Ziyaı Cezası Sözlük anlamı tekrarlanma olan tekerrür, daha önce işlemiş olduğu bir suçtan dolayı cezaya hükmedilen kişinin cezası kesinleştikten sonra Kanunun belirtmiş olduğu süreler içinde tekerrüre esas olacak yeni bir suç işlemesi durumudur.Tekerrür nedeniyle cezada yapılacak arttırımla amaçlanan, kişinin yeniden suç işlemesi halinde daha ağır cezayla karşılaşacağını bilerek suç işlemekten caydırılmasıdır.

Vergi cezaları açısından tekerrüre ilişkin düzenleme vergi ziyaı cezası ve genel usulsüzlük cezasını kapsayacak şekilde VUK’da düzenlenmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Tekerrür başlıklı 339. maddesinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı belirtilmiştir. Yukarıda metnine yer verilen maddeye göre tekerrür hükümlerinin tatbik edilebilmesi için evvela; usulsüzlük veya vergi ziyaı cezasının kesinleşmiş olması gerekmektedir.

İkinci olarak, tekrar eden (tekerrür hükümleri uygulanacak) cezanın ilk cezanın kesinleştiği takvim yılını takip eden takvim yıllarına ilişkin olması icap etmektedir. Tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için vergi ziyaına sebebiyet veren eylemin veya VUK’un 352. maddesinde düzenlenen suçların aynı türden olması gerekmemektedir.

Yine; vergi ziyaı veya bir vergi cezasının tahsili şart değildir, kesinleşmesi yeterlidir. Öte yandan; özel usulsüzlük fiil ve cezalarının 339. madde kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp, özel usulsüzlükte tekerrür hali, 353. maddede özel düzenlemelere bağlanmıştır.

Özel Usulsüzlük Cezası Özel usulsüzlük kabahati fiilleri çeşitli zamanlarda gelişi güzel yapılan değişiklik ve ilavelerle sistematikten uzak, karışık bir yapı içine sokulmuştur. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353, 355 ve Mükerrer 355. maddelerinde özel usulsüzlük kabahati fiillerine ve cezalarına yer verilmiştir.

Genel usulsüzlük cezalarına göre daha ağır olan özel usulsüzlük cezaları, vergi yükümlü ve sorumlularının vergi kanunlarında yazılı bazı belge ve defterleri düzenleme, bulundurma, verme ve alma yükümlülüklerine aykırı davranışlarından dolayı öngörülmüştür.

Usulsüzlük cezaları varken ayrıca özel  usulsüzlük cezalarının düzenlenmesi ile usulsüzlük cezalarının cevap vermediği konular için başka bir suç grubu oluşturulup bu nedenle ayrı cezaların verilmesinin amaçlandığı söylenebilir.

Usulsüzlük cezaları esas itibariyle mükellefin şekle ait kurallara uymamasına ilişkindir. Bir başka ifadeyle, usulsüzlükte mükellefin vergi ziyaına neden olma amacı bulunmasa veya fiilen vergi ziyaı oluşmasa da bazı kurallara uymama bu suçu oluşturur.

Özel usulsüzlük cezası verilmesini gerektirir eylemler Kanun’un 353 ila 355. maddelerinde sıralanmıştır. Bu usulsüzlük tiplerinin ayrıca düzenlenmesi, daha ağır bir sorumluluk doğurmasından kaynaklıdır. Özel usulsüzlük cezasının tatbikinde; uyulması gereken esaslar, eylemin hukuka uygun bir biçimde tespiti, Kanun’da yazılı eylem ile maddi vakıanın uyuşuyor olması gibi hususlar yargı mercilerinin uyuşmazlıkları incelerken dikkat ettiği konuların başında gelmektedir. Bu bölümde; mevzuatta belirtilen eylemler nedeniyle kesilen bazı özel usulsüzlük cezalarının yargı mercilerince hangi ölçütler baz alınarak irdelendiği konusu Danıştay ve yargı kararları ışığında incelenecektir.

a. Sahte veya Yanıltıcı Belge Kullanımı Nedeniyle Kesilen Özel Usulsüzlük Cezası 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesinin 1. fıkrasında; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği kurala bağlanmıştır. Uygulamada; vergi inceleme/tekniği raporuyla sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ticareti yapılması veya kullanılması halinde, bu madde hükmü uyarınca sahte belge içeriği tutarın %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası tatbik edilmektedir. Madde metninden, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olarak kabul edilen faturada yazılı tutar veya fark üzerinden özel usulsüzlük cezasının tatbik edilebileceği yorumu yapılmakla birlikte; salt bir faturanın sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olarak kabul edilmesi özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için yeterli değildir. Bazen bir belge sahte belge olarak kabul edilse dahi, gerçek anlamda mal alış ve satışının vaki olduğu görülmektedir. Bu itibarla; bu hükme göre ceza kesilebilmesi için olaya ilişkin donelerin somut bir biçimde dayanakları ile birlikte ortaya konulması icap etmektedir. Danıştay’ın müstakar hale gelen kararlarında; bu hüküm doğrultusunda özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için maddede belirtilen belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının hukuken geçerli biçimde tespiti ile ceza kesilmesini sağlayacak somut tespitin ortaya konulması gerektiği, sadece sahte fatura kullanıldığı ileri sürülerek ceza kesilmesinin hukuka aykırı olacağı şeklindeki gerekçe ile kullanılan fatura/belgelerin sahte olarak kabulünün ceza kesilebilmesi için tek başına yeterli olmayacağı belirtilmektedir. Ancak Danıştay tarafından son zamanlarda verilen kararlarda gerekçe değişikliğine gidilmiş, sözü edilen düzenlemeyle, satılan emtianın ya da yapılan işin alıcısı ve satıcısının birlikte tespiti gerektiği yolunda bir şart aranmadığı hususu vurgulanmaya başlamıştır. Harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezalarının iptali yoluna gidilmeye başlanmıştır.

b. Elektronik Ortamda Beyanname Vermeme Nedeniyle Kesilen Özel Usulsüzlük Cezası 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 355’inci maddesinde; bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257’nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257’nci maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan kanunda yazılı mükellefler hakkında maddede belirtilen tutarlarda özel usulsüzlük cezası kesileceği, bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanun’un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu hükme bağlanmış iken; 01.08.2009 tarihinde yürürlüğe giren 5904 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle değinilen maddenin ikinci fıkrasının sonuna eklenen cümlede bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartının aranmayacağı kuralı getirilmiştir. Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin belirli bir haddi aşan mal ve hizmet alımlarını “Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Ba)” ile; mal ve hizmet satışlarını ise “Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Bs)” ile bildirmeleri hususunda yükümlülük getirilmiş olup, bilanço esasına göre defter tutan ve beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükelleflere, 2008 yılı ve müteakip yıllarda düzenleyecekleri Ba ve Bs bildirim formlarını aylık dönemler halinde elektronik ortamda gönderme hususunda zorunluluk getirilmiştir.

Elektronik ortamda beyanname verme zorunluluğu olanların, bu zorunluluğu yasal süreleri içerisinde yerine getirmemesi halinde Vergi Usul Kanununun Mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezaları yazılı bildirim şartına uyulmaması nedeniyle iptal edilmekteydi. Bu konuda sayısız kararlar verilmesine karşın, idare tarafından önceden yazılı bildirim yapılmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilmeye devam olunduğu, yargı mercilerinin dikkate alınmadığı, bu konu nedeniyle mahkemelerin ağır iş yüküne maruz bırakıldığı, hükmedilen vekalet ücretleri nedeniyle Devlet Hazinesinden çok yüksek tutarlarda avukatlık ücretlerinin ödendiği de müşahede olunmuştur.

Nihayetinde, Mükerrer 355. maddenin 2. fıkrasına 16.06.2009 tarih ve 5904 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle eklenen; ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz cümlesi ile 01.08.2009 tarihinden itibaren yasal süresinde elektronik ortamda beyanname verilmemesi fiili nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezalarına karşı açılan davalar reddedilmektedir.

c. Geçmişe Dönük Mükellefiyet Tesisi Nedeniyle Kesilen Özel Usulsüzlük Cezası

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153. maddesinde ise; vergiye tabi ticaret ve sanat erbabı, serbest meslek erbabı, Kurumlar Vergisi mükellefleri ile kolektif ve adi şirket ortaklarıyla komandit şirketlerin komandite ortaklarından işe başlayanların keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları hükme bağlanmıştır.

Mükelleflerin işe başlamayı bildirmemeleri halinde vergi daireleri ihbar veya şikayete bağlı olarak yoklama fişine  veya denetim tutanakları ile Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi veri tabanı (EVDO kayıtlarına aktarılan) kayıtlarına ilişkin taramalara dayalı olarak elde edilen verilerden yola çıkmak suretiyle Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesi bağlamında ticari kazanç elde etmek maksadıyla faaliyette bulunup bu faaliyetini Vergi İdaresinin bilgisi dışında bırakanlar hakkında resen geçmişe yönelik olarak mükellefiyet tesis edilebilmektedir. İdarece geçmişe yönelik olarak resen mükellefiyet tesisi halinde, mükellef hakkında vergi tarhiyatı yapılmakla birlikte mükellefiyete bağlı bazı vergisel ödevlerin (vergi levhası asma, elektronik beyan vb.) yerine getirilmediğinden bahisle Vergi Usul Kanununun Mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezaları kesilmektedir.

Bu durum nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezaları dava konusu edilmesi halinde ise iptal edilmektedir. Zira; mükellefiyet tesis ettirmemek suretiyle hukuka aykırı davranan mükellefin hukuken mükellefiyet kaydının bulunmadığı geçmiş dönemlere ilişkin vergisel ödevlerini yerine getirmemesi tabiidir.

Sonradan yapılan inceleme ile geçmişe yönelik mükellefiyet tesis edilmek suretiyle idarece resen vergi tarhiyatı yapılarak ziyaa uğratılan verginin takip ve tahsil edilebilmesi olanaklı olmakla birlikte, bu sebeple özel usulsüzlük cezası kesilmesinin hukuka ve mevzuata aykırı olduğu hususu yargı kararlarında vurgulanmaktadır.

Yine mükellefiyetin geçmişe dönük olarak resen terkini durumunda, mükellefiyetin terkin edilmesi gereken tarihten sonrası için beyanname verilmemesi halinde kesilen özel usulsüzlük cezaları da benzer mahiyetteki gerekçelerle iptal edilmektedir.

d. Banka Ve Finans Kurumlar Aracılığıyla Ödeme Yapılmaması

213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, Maliye Bakanlığı’na, mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğunu getirme ve bu zorunluluğun kapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslarını belirleme yetkisi verilmiş; 213 sayılı Kanun’un Mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrasında, tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği düzenlenmiştir. Yapılan bu düzenlemeler ile ticari işlemler ve finansal hareketlerin taraflarının izlenmesi ve vergiyi doğuran olayların mali kurumların kayıt ve belgeleri yardımıyla tespit edilmesi, bunun sonucunda da belge düzeninin yaygınlaştırılması ve kayıt dışılığın önlenmesi amaçlanmaktadır.

Gerçek bir ticari faaliyet olmamasına karşın alışların sahte fatura ile belgelendirilmesi, başka bir ifadeyle mal teslimi veya hizmet teslimi olmadığı iddia edilen faturalar içeriği tutarların yukarıda aktarılan mevzuat hükmü uyarınca ödemelerde banka ve finans kurumlarının aracılığıyla gerçekleştirilmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası kesilebilmektedir. Beyan edilen faturalar içeriği mal tesliminin gerçekleşmediği hususu vergi inceleme raporu ile kabul edilmesine rağmen bu faturalardan kaynaklanan ödemelerin banka aracılığı ile yapılmasını beklemek ticari hayatın olağan akışına aykırı bir durumdur. Dolayısıyla; alışlarını sahte fatura ile belgelediği iddia olunan mükellefe ödemelerini banka ve finans kurumları aracılığıyla yapmadığı gerekçesiyle verilen özel usulsüzlük cezasının yukarıda aktarılan mevzuat hükmü ile hukuka aykırı olduğu açıktır. Bu konuda yerleşik kararlar var olmasına karşın, uygulamada özel usulsüzlük cezaları kesilmeye devam olunmaktadır.

SONUÇ;

Devletin egemenliğinin tezahürlerinden biri olan vergi alma hakkı Anayasa başta olmak üzere çeşitli mevzuat hükümlerinde ayrıntılı olarak düzenlenmiştir.

Bu düzenlemelerle, kamu giderlerine karşılık olmak üzere mali anlamda vatandaşlara yüklenen bazı sorumluluklar vardır.

Mevzuat hükümleriyle objektif olarak belirlenen yükümlülüklere uyulmaması durumunda vergi kaybına sebebiyet verilebilmektedir.

Bu halde caydırıcılık ve temel vergi politikasındaki disiplinin bozulmaması adına, yükümlülüklere aykırı davranarak devletin gelirlerinde kayba yol açan ilgililerin cezai anlamda yaptırıma tabi tutulması gerekmektedir. Zira yaptırımı olmayan kurallar manzumesinin tek başına etkisizliği açıktır.

Ağırlıklı olarak beyan esasına dayanan vergi sistemimizde beyanın doğruluğunu teyit edebilmek amacıyla yapılan denetimler neticesi kesilen cezalar nedeniyle vergi uyuşmazlığı doğabilmektedir.

Uyuşmazlıklar; bazen mevzuatın açık olmamasından, bazense de uygulayıcıların hatalarından kaynaklanabilmektedir. Bu durumda, vergi yargılamasında bu hususlar gözetilerek tatbik edilen cezalar kaldırılmaktadır.

Bazı hallerde ise, tatbik edilen cezalar hukuka ve mevzuata uygun olmasına karşın, yargı mercilerinin içtihat ve yorumları ile hakkaniyet ilkesi dikkate alınabilmektedir.

ADALET VE VİCDAN

Sık sık ihtilaf konusu olan ancak ne şekilde uygulanması gerektiği hususunda görüş birliği bulunmayan bazı vergi cezaları (vergi ziyaı ile özel usulsüzlük cezası) Danıştay ve yargı kararları ışığında incelemeye çalıştım. Bu değerlendirmelere bir bütün olarak bakıldığında konusu aynı olan uyuşmazlıklar hakkında yargı mercilerince farklı kararlar verildiği de görülmektedir.

Bu halde, idarenin hangi yargı merciini dikkate alarak uygulama yapacağı açık değildir.

Bu durum ise hukuka olan güvenin zedelenmesine sebebiyet verebilecek mahiyettedir.

Bazı durumlarda vardır ki; yargı mercilerince uzun yıllar boyunca aynı mahiyette karar verilmesine karşın, uygulayıcıların sonraki işlemlerinde yargı mercilerince verilen kararları önemsemediği, aynı hukuki hataların yıllarca ve halen tekrar ettiği de gözlemlenmektedir.

Herkesin hukuki görüşünün farklı olabileceği tabii olmakla birlikte; sık sık uygulanan ve ihtilaf konusu olan hususların asgari bir standarda bağlanarak değerlendirilmesi, uygulayıcıların her daim vatandaşları yargı mercilerine sevk etmemesi ve müstakar kararları dikkate alması hukuki güvenlik açısında önem arz etmektedir.