Vergi Usul Kanununun, 253. maddesinde defter tutmak mecburiyetinde olanların tuttukları defterlerle yasal vesikalarını, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur oldukları; 256. maddesinde vergi mükellefi gerçek ve tüzel kişilerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter ve belgeleri yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları, 359. maddesinin 2. fıkrasında ise defter, kayıt ve belgeleri gizleyenler hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunacağı ve varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin gizleme olarak kabul edileceği kurallarına yer verilmiştir.

Yukarıdaki düzenlemelere göre beş yıl süre ile saklama mecburiyeti olan ve varlığı hakkında hukuken geçerli delil bulunan defter ve belgelerin belirtilen sürede vergi incelemesine mazeretsiz olarak ibraz edilmemesi fiili, hapis cezasını gerektiren bir suç olarak kabul edilmiştir.

Bunun yanında defter ve belgelerin gerek doğal afetlerle, gerek kazalarla gerekse de beşeri müdahalelerle yok olması ya da edilmesi halinde, olayın türüne göre, ticaret mahkemesinden zayi belgesi alma suretiyle ya da jandarma, polis, bilirkişi zaptı veya mahkeme kararı, yetkili kurum işlemi vs. gibi resmi bir tutanak ile tevsik ettirilmemesi de, özetle mükellefin taksirli/ihmalkâr davranması suçun oluşmasına engel olmamaktadır.

Bu yönüyle defter ve belge ibraz edememenin gizleme eylemi kabul edilerek adli yaptırıma bağlanması, (kasıt olmaksızın) taksirle de işlenebilen sıra dışı bir kaçakçılık eylemi olarak oldukça orantısız cezalandırmalara yol açtığı söylenebilir.

İster kasıt ister taksirle, mükellefe ait ödev ve sorumluluk temelinde gerçekleşen gizleme suçunun bu unsurları dışında, defter ve belgelerin istenmesi/talep edilmesi maksadı, isteyen birimin yetkisi ve ibraz yazısı tebligatındaki bir kısım usulsüzlükler gibi, idare nezdinde gizleme suçunun oluşup oluşmamasına etki eden dışsal faktörler de vardır. Bunlardan birisi de vergi incelemesinin yapılmasına karar verilen yer/zemin ile ilgilidir.

Vergi Usul Kanununun 139. maddesinin ilk fıkrasında vergi incelemelerinin, esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılacağı belirtilmiştir.

Maddenin devam eden fıkrasında, iş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olması veya mükellef ve vergi sorumluları istemeleri halinde incelemenin dairede yapılabileceği kabul edilmiştir.

Üçüncü ve dördüncü fıkralarında ise, ancak bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak isteneceği, incelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenlerin bunları ibraz etmemiş sayılacağı kurallarına yer verilmiştir. Bu düzenlemeler, vergi incelemesinin dairede yapılmasını gerektiren; iş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebepler bulunmaması veya mükellefin iş yerinde yapılmasına yönelik isteği olmaması halinde ibraz edilmeyen defter ve belgeler nedeniyle ibraz yüküne aykırı davranılmayacağını ve dolayısıyla gizleme suçunun oluşmayacağını göstermektedir.

Bu minvalde, Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 11.11.2019 Gün, 2016/9063 E., 2019/7779 sayılı kararında bu yönde sanık lehine bozma kararı verilmiştir. Karar aşağıdaki gibidir:

“1-… Tıbbi Med. Ür. San. ve Tic. Ltd. Şti. yetkilisi olan sanık hakkında, şirketin 2009 takvim yılına ait defter ve belgelerini usulüne uygun olarak yapılan tebligata rağmen yasal süresi içerisinde ibraz etmediği iddiasıyla açılan kamu davasında; … 213 sayılı VUK‘nin 139. maddesinde yazılı istisnaların bulunmaması halinde vergi incelemesinin mükellefin işyerinde yapılması gerektiği cihetle, hesapların dairede incelenmesine imkân veren VUK‘nin 139/2. maddesindeki istisnalardan birinin varlığının önceden belirlenip belirlenmediğinin, işyerinin faaliyete devam edip etmediğinin incelemeyi yapan vergi denetmeninden sorulması, işyeri dışında inceleme yapılmasına ilişkin bir tespiti varsa belgesinin dosyaya ibrazının istenmesi, aksi takdirde yapılan tebligatın hukuki geçerliliğinin bulunmayacağı ve bu itibarla suçun unsurlarının oluşmayacağı anlaşılmakla, eksik araştırma ve inceleme neticesinde yazılı şekilde hüküm kurulması, … Bozmayı gerektirmiş, sanık müdafinin temyiz nedenleri bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan, hükmün bu sebeplerden dolayı 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nin 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, 11.11.2019 tarihinde oy birliğiyle karar verildi.”

Günümüzde kanunda yer alanın aksine iş yeri değil dairede inceleme mutat ve yaygın olandır. Hatta ancak mükellefin istemesi halinde iş yerinde inceleme yapılabildiğini de söyleyebilirim. Böyle bir uygulama içinde, yukarıda yer alan karar, koşulları oluşmayan daire incelemesine ibraz edilmeyen veya edilemeyen defter ve belgeler gerekçe gösterilerek adli ceza verilemeyeceğini ve bu suçlama neticesinde açılan bir davada sanık hakkında suçun unsurları oluşmadığından beraat kararı verilmesi gerektiğini göstermektedir. Dolayısıyla diğer kaçakçılık eylemlerinde olduğu gibi, defter ve belge gizleme suçunun oluşup oluşmadığı da detaylı incelenmesi ve hukuki analize tabi tutulması gereken bir vergi adli ceza hukuku ihtilafıdır.

Bu hukuka aykırılık halinin idari yaptırımlara (özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezasına) karşı vergi mahkemesinde açılacak davalara yansımasının bir örneğini görülmemiştir. Ancak idari yargı yerince de benzer gerekçe ile davacı lehine karar verilmesi muhtemeldir.